I FSK 809/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (sprawozdawca), Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2471/04 w sprawie ze skargi Tomasza C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Tomasza C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 1.300 zł /słownie: jeden tysiąc trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2005 r. III SA/Wa 2471/04 uchylający decyzję Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2004 oraz poprzedzająca ją decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2000 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym z tytułu importu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wskazany wyżej wyrok w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu 10 lutego 1992 r. Urząd Celny w K. dokonał na wniosek Przedsiębiorstwa "K." odprawy czasowej ciągnika siodłowego VOLVO oraz naczepy KAISER. Termin powrotnego wywozu ustalono w dokumencie SAD na dzień 10 lutego 1993 r. Wobec braku wywozu towaru we wskazanym terminie 9 sierpnia 1993 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał odprawę celną za ostateczną i wymierzył cło, opłatę manipulacyjną dodatkową oraz podatek obrotowy. Prezes Głównego Urzędu Ceł na skutek wniesionego odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej opłaty manipulacyjnej, ustalając jej wymiar w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 9 lutego 1995 r. stwierdził jej nieważność oraz nieważność decyzji ją poprzedzającej w zakresie wymiaru opłaty manipulacyjnej oraz podatku obrotowego ze względu na naruszenie przepisów o właściwości. Uwzględniając wskazany wyżej wyrok Urząd Skarbowy w K. w dniu 28 grudnia 1995 r. wydał decyzję, w której ustalił stosowny podatek obrotowy. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w K. dokonała analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i decyzją z dnia 13 maja 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 2 marca 1999 r. Tomasz C. złożył wniosek o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. ustalającej zobowiązanie w podatku obrotowym za 1993 r. Podstawą wznowienia stanowić miała decyzja Urzędu Celnego w K. z dnia 11 lutego 1999 r. uchylająca w całości prawomocną decyzję Urzędu Celnego w K. z dnia 9 sierpnia 1993 r. w zakresie wymiaru cła, podatku obrotowego i opłaty manipulacyjnej. W toku postępowania wznowieniowego Izba Skarbowa wystąpiła do Prezesa Głównego Urzędu Ceł z wnioskiem o zbadanie poprawności postępowania, co spowodowało stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 11 lutego 1999 r. jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Taka sytuacja spowodowała, że Izba Skarbowa odmówiła decyzją z dnia 18 stycznia 2000 r. uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 13 maja 1996 r. Decyzja stała się przedmiotem odwołania do Ministra Finansów. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał decyzję z dnia 22 marca 2001 r., w której uchylił swoją decyzję z dnia 22 grudnia 1993 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 9 sierpnia 1993 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Minister Finansów decyzją z dnia 9 lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2000 r. Wskazana wyżej decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie a ta z kolei podstawą do wydania przez Sąd wyroku z dnia 9 maja 2005 r. uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotą rozstrzygnięcia jest problem czy Minister Finansów jako organ II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji Izby Skarbowej, która po wznowieniu postępowania z przyczyn określonych w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji z 13 maja 1996 r., mógł i powinien uwzględnić zmianę stanu faktycznego, która zaszła po wydaniu decyzji przez organ pierwszoinstancyjny. Podniósł Sąd, że w oparciu o art. 127 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę dwuinstancyjności, organ w postępowaniu odwoławczym ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę a nie tylko kontroluje zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia. Zauważył Sąd, że w postępowaniu podatkowym nie ma pełnego zastosowania zasada, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę musi uwzględnić stan faktyczny i prawny z daty rozpoznania odwołania. Wskazał jednocześnie, że nie daje to podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie może powołać się na fakt, który nie miał oparcia w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji ani też dokonać ustaleń na podstawie dowodów nie branych pod uwagę w tym postępowaniu. Minister Finansów miał obowiązek uwzględnić stan faktyczny wynikający z decyzji z dnia 22 marca 2001 r., w której Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił swoją decyzję z dnia 22 marca 1993 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej mimo wydania jej z naruszeniem art. 245 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. miało ten skutek, że na dzień wydania decyzji przez Izbę Skarbową nie istniała przesłanka określona w art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy. Brak przesłanki wznowienia z art. 240 wyłączał możliwość uchylenia decyzji z tego powodu nie zaś z uwagi na fakt, że w wyniku wznowienia zostałaby wydana decyzja odpowiadająca dotychczasowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 135, 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233par. 1 pkt 1 i art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie podstaw do uchylenia w trybie odwoławczym decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2000 i uchylenie jej przez Sąd w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała istotnych wad prawnych a także uznanie, że nie uwzględnienie przez Ministra Finansów w toku postępowania odwoławczego przesłanki określonej w art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi wadę i podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie dokonane przez Ministra Finansów zawiera również uzasadnienie z art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa a w rozstrzygnięciu decyzji Minister Finansów informuje stronę o możliwości złożenia odrębnego wniosku o wznowienie postępowania w sprawie. Zarzucił pełnomocnik, że uchylenie obu zaskarżonych decyzji nastąpiło w sytuacji, kiedy z uzasadnienia wyroku nie wynikało czy zaistniała w toku postępowania odwoławczego przesłanka /uchylenie decyzji celnych/ nie uwzględniona przez Ministra Finansów miała istotny wpływ na prawidłowość wydania decyzji Izby Skarbowej w K. a także zarzucił, że błędne było uznanie przez Sąd, iż uchylenie obu decyzji było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 par. 2 ustawy skazanej wyżej z dnia 30 sierpnia 2002 r. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności aktu z prawem. Wyeliminowanie zatem aktu z obrotu prawnego może nastąpić w sytuacji, kiedy doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisu prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności. W postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania organ odwoławczy badał zgodność z prawem dokonanego rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności faktyczne mające znaczenie dla treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie istniały w dacie jego zakończenia. Rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy w trybie wznowienia postępowania musiało zatem mieścić się w granicach opartych na stanie faktycznym i prawnym istniejącym w dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Decyzja ostateczna Ministra Finansów wydana została w postępowaniu odwoławczym od decyzji Izby Skarbowej w trybie art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem w postępowaniu tym organ odwoławczy dokonał oceny uznając, że w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej nie istniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 13 maja 1996 r. Prawidłowo Minister Finansów w wydanej decyzji podniósł okoliczność, iż zmiana okoliczności faktycznych na etapie postępowania odwoławczego stanowić może podstawę do skierowania nowego wniosku o wznowienie postępowania co też jak wynika z materiałów zebranych w sprawie miało miejsce. Zatem należy zauważyć, że dokonane przez organy skarbowe rozstrzygnięcia nie wpłynęły na ograniczenie praw strony skarżącej i nie miały wpływu na ostateczne załatwienie sprawy. Nie ulega wątpliwości, że organy skarbowe obu instancji w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania prawidłowo zastosowały przepisy art. 240-246 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Minister Finansów po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie stwierdzając naruszenia obowiązujących przepisów przez organ pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję a to zgodnie z treścią art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Okoliczność, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 22 grudnia 1993 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. nastąpiło w trybie art. 265 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny nie była rozważana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zauważyć należy, że w powyższym trybie organ celny nie bada istnienia wad postępowania ani też wad zawartych w samej decyzji. Przesłanką pozytywną do uchylenia decyzji jest wyłącznie istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 22 grudnia 1993 r. nie stwierdza, iż podatnik dokonał powrotnego wywozu towaru za granicę do dnia 10 lutego 1993 r. Ponadto co w sprawie jest istotne, Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Krakowie w prawomocnym, wiążącym wyroku z dnia 9 lutego 1995 r., SA/Kr 1358/94 wydanym ze skargi Strony na ww. decyzję Prezesa GUC z dnia 22 grudnia 1993 r. stwierdził, że wymiar cła dokonany został zgodnie z obowiązującymi przepisami tym samym skutki nie wykonania zobowiązania do ponownego wywozu zagranicę ciągnika z naczepą obciążają importera i rodzą obowiązek odprowadzenia należnego podatku obrotowego. Zgodzić trzeba się z Sądem pierwszej instancji, że zasada dwuinstancyjności ma na celu w postępowaniu odwoławczym ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę ale ta ocena zmierzająca do wydania rozstrzygnięcia musi być dokonana w granicach dowodów i faktów istniejących w dacie wydania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Odmienna ocena mogłaby być dokonana w sytuacji, kiedy ujawniły się nowe okoliczności czy dowody istniejące w dacie wydawania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego ale nie ujawnione w tym czasie, w szczególności ma to znaczenie, kiedy przedmiotem postępowania jest badanie okoliczności i przesłanek do wznowienia postępowania. W oparciu o stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem stwierdzić należy, że uchylone zostały przez Sąd pierwszej instancji obie zaskarżone decyzje tj. Izby Skarbowej a następnie Ministra Finansów mimo, że rozstrzygnięcia w nich zawarte mieszczą się w granicach prawa to zaś musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu a art. 203 pkt 2 ustawy cyt. wyżej.