I SA/Po 1857/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. o Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.S. kwotę 1.891,80 zł (tysiąc osiemset dziewięćdziesiąt jeden złotych i osiemdziesiąt grosz) tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński Małżonkowie A. i M. S. w [...] roku rozliczali się wspólnie i złożyli zeznanie roczne na druku PIT-36, w którym wykazali tylko dochód osiągnięty przez M. S. z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą hurtownia "A" w K., ponieważ A. S. nie osiągnęła w ustalonym okresie dochodu. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. została przeprowadzona kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniach od [...] r. do [...] r. w prowadzonej przez M. S. firmie. W badanym okresie M. S. był opodatkowany na zasadach ogólnych i w tym celu prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przeprowadzona kontrola wykazała istotne rozbieżności w zakresie zakupu i sprzedaży towarów handlowych, a mianowicie nie zaewidencjonowanie sprzedaży [...] mb tkaniny obiciowej w cenie po [...] zł/mb, [...] mb sztucznej skóry (skay) w cenie po [...] zł/mb oraz [...] kompletów stelaży fotela "Finka" w cenie po [...] zł/komplet, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem przychodu o kwotę [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości przekroczyły łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze przychodów i rozchodów za [...] rok, ponieważ niezaewidencjonowana kwota przychodów wyniosła [...] %, a więc przekroczyła wskaźnik o którym mowa w § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom M. i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że uznaje podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie wykazanego przychodu za [...] rok, oraz wobec nie uznania ksiąg podatkowych za dowód, przychód za [...] rok ustalono na podstawie wystawionych w prowadzonej działalności gospodarczej dokumentów źródłowych dokumentujących sprzedaż, uwzględniając ustaloną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Ustalona kwota przychodów to wartość [...] zł netto ([...] zł, plus [...] zł.). Wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w prowadzonej działalności za [...]rok ustalono w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów potwierdzone dokumentami źródłowymi, które są następujące: wartość zapisu z natury na początek roku podatkowego - [...] zł., zakup towarów handlowych - [...] zł., wartość zapisu z natury na koniec roku podatkowego - [...] zł. kwota pozostałych wydatków (koszty) - [...] zł. Razem koszty uzyskania przychodów - [...] zł. Ponadto A. i M. S. nieprawidłowo dokonali odliczeń od podatku z tytułu: wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za kurs przygotowawczy na Akademii Ekonomicznej w wysokości [...] zł. wydatków na odpłatne kształcenie dzieci w podstawowych, zawodowych i średnich szkołach niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w kwocie [...] zł z tytułu wpłat na rzecz Bursy Szkolnej w O. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji małżonkowie S. wnieśli odwołanie, w którym domagali się uchylenia w całości objętej zarzutami i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W szczególności kwestionowali, wysokość ustalonej różnicy pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych towarów i podkreślili, że różnica wynika ze strat i ubytków w produkcji, braków ilościowych na wałkach, wad materiałowych oraz tzw. resztówek. Na potwierdzenie tego dołączyli oświadczenie nabywców tkanin obiciowych i stelaży do foteli na okoliczność zgłaszanych reklamacji ilościowych jakościowych i stwierdzonych ubytków, oraz ich wymienienie na towary wolne od wad. Podnieśli także, że w branży meblarskiej powszechnie stosuje się normy ubytków produkcyjnych w granicy 15-20 %, oraz, że uzasadnienie decyzji pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym w sprawie ponieważ organ I instancji pominął dowody świadczące na korzyść odwołujących. Powołali się na okoliczność okazanych fotografii obrazujących rodzaje uszkodzeń stelaży w fotelach "Finka", które polegały na złamaniu środkowej części stelaża, oraz rozwarstwieniu poszczególnych warstw sklejki, z której wykonany jest stelaż. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa O/Z utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Izba podniosła, że organ I instancji prawidłowo dokonał zestawienia ilościowo-wartościowego zakupionego i sprzedanego towaru, z uwzględnieniem spisu z natury na dzień [...] r. i [...] r. oraz zeznanych przez M. S. do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] r. ilości towarów zużytych na próbki reklamowe oraz braki ilościowe na wałkach tkaniny obiciowej typu lock. Ponadto jej zdaniem powoływanie się podatnika na wielkości ubytków powstających u innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli jest bezcelowe, ponieważ podatnik prowadzi głównie działalność handlową a tylko w niewielkim stopniu zajmuje się produkcją siedzisk do foteli "Finka" i zatem trudno byłoby ustalić jaka część zakupionych towarów handlowych służyła do produkcji siedzisk do foteli, od których powstałyby ewentualne ubytki produkcyjne. Obowiązek ich udowodnienia ciąży na podatniku, jeżeli chce z tego tytułu wyciągnąć korzyści, ponieważ gdyby przyjąć procentowe wielkości ubytków wskazanych przez M. S., wówczas wynikałoby, iż stwierdzone w trakcie kontroli różnice w towarach handlowych stanowią w całości ubytki produkcyjne. Powyższą decyzję zaskarżył M. S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarga opartą na zarzucie naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 i 125 § 1, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji organu I i II-ej instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów, a złożone dokumenty pominęły. Zignorowały fakt podnoszonych ubytków powstających w trakcie produkcji i sprzedaży materiałów obiciowych w szczególności nie przyjęły przeciętnych norm tych ubytków. Także nie przeprowadziły dowodów potwierdzających fakty występowania zniszczeń, materiałów i stelaży, oraz zniszczeń na polecenie skarżącego z uwagi na zepsucie i braki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja jak i całe postępowanie przed organami podatkowymi narusza obowiązujące przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej - ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Na wstępie należy podkreślić, że nadesłane sądowi akta są niekompletne, a mianowicie brak jest protokołu przesłuchania strony M. S. z dnia [...] r. na który powołuje się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z [...] r. na str. 3 - k. 92 akt podatkowych oraz Izba Skarbowa w decyzji z [...] r. na str. 2 - k. 122 akt podatkowych. W aktach podatkowych znajdują się tylko: protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z [...] r. o nr [...] k. 3, 4, 5 i 6 akt podatkowych, protokół kontroli z [...] r. k. 13-65 akt podatkowych, protokół sprawdzenia dokumentów nr [...] z [...] k. 81-83 akt podatkowych i nr [...] z [...] r. k. 86 - 87 akt podatkowych, oraz z przesłuchanie świadków J. P. z [...] r. k. 70 akt podatkowych i K. S. z [...] r. k. 71 akt podatkowych. Również brak jest protokołu odrzucenia ksiąg podatkowych, o którym to wyraźnie stanowi art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej - w rozdziale 11 dotyczącym "Dowodów". Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, są przede wszystkim zobowiązane do prowadzenia postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne postępowania uregulowane w art. 120-129 powołanej ustawy. Zgodnie z powszechnie akceptowanym, zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w doktrynie prawa podatkowego, poglądem zasady ogólne postępowania podatkowego są powszechnie obowiązującymi normami prawnymi. Są one zatem nie tylko postulatami ustawodawcy pod adresem administracji podatkowej lecz mają charakter normatywny (por. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00 - Przegląd podatkowy 2003/1/63). Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na aprobatę zasługuje zatem pogląd, zgodnie z którym naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa, co skutkować może eliminacją takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W świetle powyższych ustaleń - postępowanie organów podatkowych w analizowanej sprawie należy uznać za naganne. Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. W ocenie Sądu kwestia ubytków oraz zniszczeń nie została przez organy podatkowe rozstrzygnięta. Ubytki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast ich wysokość ma wpływ na wysokość uzyskanego przychodu. Jest bowiem oczywiste, że im większe są ubytki, tym mniejsza jest sprzedaż towaru i mniejszy przychód ze sprzedaży. Skoro organy rozpatrujące niniejszą sprawę uznały, że przychód uzyskany przez podatnika z działalności gospodarczej był faktycznie wyższy od wykazanego w księdze to ze szczególną starannością powinny ustosunkować się do wszelkich wniosków i dowodów przedstawionych przez podatnika. Ponadto zważywszy, że brak przepisu nakładającego na osoby prowadzące działalność gospodarczą, obowiązek sporządzenia protokołów ubytków powstanie takich ubytków może być wykazane także przy pomocy innych środków dowodowych, takich jak zeznanie świadków, opinie biegłych, wydawnictwa naukowe z danej dziedziny itp. - art. 180 § 1 Ordynacji. Wyłączenie przez organ podatkowy (co wynika z decyzji organu II instancji - str. 3 k. 123) możliwości uznania ubytków powstałych w toku produkcji siedzisk do foteli, z tego powodu, że nie udokumentowano ich protokołami i trudno ustalić jaka część służyła do produkcji, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Zważyć należy, że jakkolwiek sporządzenie protokołów faktycznych ubytków jest oczywiste w przypadku konieczności zniszczenia, to trudne byłoby sporządzenie takich protokołów w przypadku tzw. "rozkurczu" w toku produkcji i sprzedaży. Z wyżej podanych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej - Działu IV, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 293 § 6 i § 7 i art. 210 § 4 i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "c" art. 200 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński LF