III SA/Wa 2002/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi M.K. "P." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzona przez [...] Urząd Skarbowy w R. w firmie "P." prowadzonej przez M. K. kontrola wykazała zdaniem organu szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Stwierdzono, między innymi, że Podatnik stosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% z tytułu sprzedaży towarów handlowych importowanych z W., tj. elementów instalacji gazowych, które według ustaleń kontroli służyły do instalacji gazowych montowanych w samochodach. Na podstawie zebranego podczas kontroli materiału dowodowego co do wysokości podstaw opodatkowania organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001 r. do grudnia 2002r. w wysokości nie mniejszej niż 1.000.000.00 zł. Organ podatkowy uznał, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane i na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej w dniu [...].02.2003r. wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia tych należności na majątku podatnika do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz zarządzenie zabezpieczenia tych należności. Zabezpieczenia dokonano, między innymi, poprzez zajęcie rachunku bankowego, z czego uzyskano środki pieniężne. Po wydaniu tej decyzji została w dniu [...].05.2003r. wydana decyzja wymiarowa, która następnie została uchylona decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...].08.2003r. w następstwie której została wydana przez Urząd Skarbowy w dniu [...].11.2003r. decyzja, uchylona decyzją z dnia [...].02.2004r. Jednocześnie po uchyleniu decyzji wymiarowych zostały wydane decyzje o zabezpieczeniu, a także wystawione zostały tytuły wykonawcze oraz wyegzekwowano kwotę 44.276,78, którą zarachowano na koszty egzekucyjne. Nadto wskazać trzeba, że decyzją z dnia [...].06.2004r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ponownie dokonał zajęcia zabezpieczającego środków pieniężnych znajdujących się na koncie depozytowym Urzędu, na poczet przyszłych należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001 r. do grudnia 2002r. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...].09.2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym i ma na celu ochronę przyszłych interesów Skarbu Państwa. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku podatkowego na tym etapie postępowania lecz stwarza jedynie pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku, a więc nie jest postępowaniem uciążliwym dla podatnika, tym bardziej, że jeśli postępowanie egzekucyjne nie zostanie wszczęte, to nie pobiera się opłat za czynności zabezpieczające, a wydatki związane z postępowaniem zabezpieczającym obciążają wierzyciela. Ze względu na specyfikę postępowania zabezpieczającego, wykonanie przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej nie odbywa się według procedur przewidzianych dla klasycznego postępowania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest częścią postępowania kontrolno - wymiarowego i w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Wykorzystywane są w nim dowody i materiały zebrane w postępowaniu kontrolno - wymiarowym. Dla potrzeb zabezpieczenia nie jest prowadzone samodzielne postępowanie dowodowe. Zatem biorąc pod uwagę, że przepisy jego dotyczące, ustawodawca usytuował w Dziale III Ordynacji podatkowej, odsyłając równocześnie do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 5 Ord. pod.), nie mają do niego zastosowania przepisy Działu IV tej ustawy - chociażby w części dotyczącej obowiązku gromadzenia dowodów. W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dla dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji, o której mowa wyżej, nie jest konieczne wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz wskazanie, że istnieje obawa jego niewykonania lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać wykonane. Sama wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego nie może stanowić samoistnej przesłanki zabezpieczenia, to w świetle istniejących innych obiektywnych przesłanek, wynikających wprost z akt sprawy, należy stwierdzić, że dokonanie zabezpieczenia było uzasadnione i nie polegało na dowolnym uznaniu organu podatkowego. Z akt sprawy wynika, że podatnik z dniem 21.11.2003r. zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 40.594,73 zł, w dniu 31.01.2003r. sprzedał samochód marki "[...]" nr rej. [...], a w dniu 03.02.2003r. samochód ciężarowy "[...]" nr rej. [...]. W przedmiocie zarzutu, iż organ podatkowy nie wykonał dyspozycji wynikającej z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].05.2004r. Nr [...] w sprawie zwrotu wszystkich środków pieniężnych uzyskanych z wcześniej prowadzonej egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ ten wyliczył przysługującą podatnikowi wierzytelność w kwocie 50.926,44 zł, na której to wierzytelności ponownie dokonano zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Tak więc organ podatkowy nie mógł zwrócić tych środków pieniężnych. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił: - naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez pominięcie i nie rozpatrzenie części materiału dowodowego, - naruszenie art. 33 tej ustawy w związku z art. 154, 155, 160§l i innymi właściwymi przepisami Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędną wykładnię, - naruszenie art. 210§4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób ogólnikowy, z pominięciem okoliczności konkretnej sprawy. Opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy zwrócił uwagę na długotrwałe postępowanie i dwukrotne uchylenie decyzji wymiarowych. W ocenie strony skarżącej skomplikowany charakter sprawy świadczy, iż wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia podjęte zostało zbyt mechanicznie bez uwzględnienia konkretnej sprawy. W obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji nie uwzględniono bowiem dorobku orzecznictwa, pominięto analizę potrzeby dokonania zabezpieczenia. Zdaniem podatnika udowodnienie zaistnienia przesłanek uzasadniających, i to nie ogólnie, lecz w konkretnym przypadku potrzebę dokonania zabezpieczenia, jest obowiązkiem organu podatkowego. Brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania stanowi w jego ocenie naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast brak zgromadzenia całego materiału dowodowego świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie był związany granicami skargi i z urzędu badał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W myśl art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przed terminem płatności zobowiązanie może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Stosownie do § 2 art. 33 ustawy zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkowa jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia jego wysokości, z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Oznacza powyższe, iż nie jest uprawnione stanowisko strony skarżącej, że to organ ma obowiązek udowodnić potrzebę dokonania zabezpieczenia, albowiem wystarcza sama obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie zawieszenie przez podatnika działalności gospodarczej z dniem 21 listopada 2003r., wykazanie w zeznaniu podatkowym za ten rok straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czy też sprzedaż samochodów na początku 2003r. mogło co do zasady stworzyć podstawę w okolicznościach tej sprawy do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika. Przechodząc do przyczyn uchylenia decyzji wskazać trzeba, że zgodnie z art. 33 § 4 ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu – jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co ma miejsce w tej sprawie – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W rozpatrywanej sprawie pomimo tego, iż w uzasadnieniu decyzji wymieniono elementy jakie powinna posiadać decyzja, to Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].06.2004r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001r. do grudnia 2002r. na kwotę nie mniejszą niż 1.000.000.00 zł, do czasu wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja ta powinna zawierać kwotę przybliżoną, a więc niecałkowicie sprecyzowaną, mniej więcej dokładną. Tymczasem decyzją dokonano zabezpieczenia na kwotę "co najmniej 1.000.000zł", a więc i kwotę także znacznie przewyższającą wysokość zobowiązania podatkowego, co ewentualnie w przyszłości mogłoby wypaczyć zasady normujące postępowanie unormowane w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji uniemożliwić skuteczną obronę podatnika w sytuacji błędnie (zawyżonego) podania kwoty zobowiązania podatkowego. W sentencji decyzji nie podano także kwoty odsetek za zwłokę od zobowiązania na dzień wydania decyzji, czym w sposób jednoznaczny naruszony został art. 33 § 4 ust. 2 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, iż z materiałów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby przed rozprawą wydana została decyzja wymiarowa w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją o zabezpieczeniu będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.