II FSK 1269/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mirosława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 72/05 w sprawie ze skargi Mirosława C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia w sprawie podatku dochodowego za 1993 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. I SA/Łd 72/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Mirosława C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono w oparciu o przedstawione przez organ odwoławczy akta sprawy, że decyzją z dnia 10 maja 1995 r. (...) Urząd Skarbowy Ł.-B. określił małżonkom Eugenii i Mirosławowi C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 5.386,20 zł. W dniu 10 września 2004 r. Mirosław C. złożył w Izbie Skarbowej w Ł. pismo zatytułowane "Odwołanie" ze wskazaniem, iż opisana wyżej decyzja (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. oparta została o niezgodny z prawdą donos. Przedstawił również szereg okoliczności, które w jego ocenie dowodzą wadliwości postępowania organu podatkowego pierwszej instancji i w konsekwencji wadliwość zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 16 listopada 2004 r. wniósł dodatkowo o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Oświadczył, iż posiada oryginał decyzji (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 10 maja 1995 r. oraz, że decyzja ta została mu doręczona pod koniec maja 1995 r. Podniósł także, że zasadniczym argumentem odwołania jest to, że był zastraszony faktem napadów na jego dom oraz niepowiadomienie go przez sąd o skazaniu sprawcy napadu. W dniu 17 listopada 2004 r. Mirosław C. zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie wnosząc żadnych uwag. W tym samym dniu złożył pismo zawierające wyjaśnienia, zgodnie z którymi dwa tygodnie po zakończeniu postępowania przed organem pierwszej instancji przebywał w szpitali i przez kilka lat /do 1999 roku/ był leczony ambulatoryjnie z uwagi na schorzenia o charakterze neurologicznym. Cierpi także na choroby tarczycy i serca, w związku z czym dwukrotnie przebywał w szpitalu. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 10 maja 1995 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 223 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenie decyzji stronie. Z tego względu odwołanie wniesione przez Mirosława C. w dniu 10 września 2004 r. zostało złożone z istotnym przekroczeniem ustalonego w tym przepisie terminu. Nie dopatrzono się równocześnie przesłanek do przywrócenie uchybionego terminu określonych w art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że wskazywane okoliczności związane z przebytymi chorobami nie uzasadniały dziewięcioletniej zwłoki w złożeniu odwołania. Okoliczności takiej nie stanowił również wskazywany fakt zastraszenia. Nie wyjaśniono czy i w jaki sposób te okoliczności uniemożliwiły dokonanie we właściwym czasie czynności procesowej, o której został pouczony. W skardze na to postanowienie wniesionej przez Mirosława C. domagając się jego uchylenia zarzucono, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa. Nie odniesiono się do wszystkich okoliczności przedstawionych w odwołaniu. Skarżący ponownie przedstawił przebieg leczenia rozpoczętego w dniu 28 czerwca 1994 r. i kontynuowanego z przerwami w kolejnych latach, aż do grudnia 2004 r. Przedłożył jako dowód odpisy zaświadczeń lekarskich potwierdzających okres leczenia oraz rodzaj schorzeń. Podkreślił, iż wpływ na pogorszenie stanu jego zdrowia wywołały kierowanie pod jego adresem groźby przez nieznanych sprawców oraz sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Nie podzielając argumentacji przytoczonej w skardze sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej wprowadzającego instytucję przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo wyjaśnił, iż na zasadzie wynikającej z art. 335 Ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy miały zastosowanie w sprawie, bowiem odwołanie od decyzji wydanej w 1995 r. wniesiono po dniu 1 stycznia 1998 r. /data wejścia w życie Ordynacji podatkowej/. Następnie omawiając treść przepisu art. 162 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, iż jedną z przesłanek przywrócenia terminu stanowi uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy w uchybieniu terminowi. Wskazane przez skarżącego okoliczności nie mogły zostać uznane za uniemożliwiające dokonanie czynności procesowej /wniesienie odwołania/ we właściwym czasie i nadanie pisma na poczcie osobiście lub przez domownika. Tym bardziej że o prawie do złożenia odwołania został prawidłowo pouczony i nie skorzystał z tego uprawnienia w okresie od maja 1995 r. do grudnia 2004 r. Wyjaśniono ponadto, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania zaczyna biec od dnia ustania przeszkody niepozwalającej na wniesienie odwołania w ustawowym terminie. W przypadku skarżącego przeszkoda w postaci niezdolności do pracy ustała zatem dnia 17 listopada 1995 r. i od tego dnia mógł on - w terminie 7 dni - złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Taki wniosek oraz odwołanie zostały jednak złożone dopiero 9 lat po terminie. Również oświadczenie skarżącego złożone na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. potwierdzało tezę, iż uchybienie terminu było przez niego zawinione. Przykładowe - zdaniem Sądu - okoliczności takie jak konieczność przeprowadzki czy brak świadomości co do możliwości zaskarżenia decyzji, nie mogą być uznane za wykazanie braku winy w uchybieniu terminowi. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Mirosława C. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż warunkiem przywrócenia terminu jest istnienie przeszkody, której strona nie mogła usunąć przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadziła do wniosku, że brak winy po stronie skarżącego należało oceniać w oparciu o zasady doświadczenia życiowego odnosząc się do wskazywanych przez niego okoliczności podmiotowych /stan zdrowia: depresja i inne współistniejące choroby/ jak i przedmiotowe /realna groźba/ uniemożliwiające podjęcie decyzji o wniesieniu odwołania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponowiono dotychczasową argumentację wskazującą na brak możliwości złożenia odwołania we właściwym terminie. Ponadto wskazano na naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP ze względu na uprzywilejowaną pozycję organów podatkowych wobec podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się w całości za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniu. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowanie, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - tj. zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i wskazał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które zostały powołane w zaskarżonym wyroku /art. 162 par. 1/. Skonstruowany w taki sposób zarzut skargi kasacyjnej nie mógł jednak doprowadzić do jej uwzględnienia. Uniemożliwiał bowiem przeprowadzenie w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną weryfikacji zaskarżonego orzeczenia. We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organ odwoławczy dokonał zgodnego z prawem ustalenia przekroczenia przez stronę terminu do wniesienia dowołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz braku podstaw do przywrócenia uchybionego terminu. Odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej w dniu 10 maja 1995 r. /dręczonej w tym samym miesiącu/ zostało wniesione w dniu 10 września 2004 r. Tak znaczne przekroczenie terminu /przekraczające 11 lat/ wymagało przedstawienia okoliczności, które mogły uprawdopodobnić brak winy skarżącego w dochowaniu terminu /art. 162 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej/. Przedstawienie tych okoliczności było tym bardziej niezbędne, że każde uchybienie terminowi do złożenia odwołania pociąga za sobą konsekwencję w postaci pozostawienia go bez rozpoznania /art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Istnienie tych obiektywnych przesłanek uzasadniających zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów art. 162 par. 1 i 2 oraz art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności /w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego/. Formalne ramy postępowania sądowoadministracyjnego wyznaczone zostały w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Nie zakwestionowano tym samym oceny Sądu w zakresie wystąpienia obiektywnej okoliczności jaką było uchybienie terminowi do złożenia odwołania oraz braku okoliczności uprawdopodobniających brak winy strony skarżącej w zakresie dochowania tego terminu. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych w tym zakresie ustaleń oznacza, że są one wiążące. Do podważenia tych ustaleń nie mógł doprowadzić zarzut oparty o treść przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ze wskazaniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Ponownie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. W skardze kasacyjnej jej autor powołał się na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i wskazał przepis art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ze względu na jego usytuowanie /Dział IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe/ oraz rolę jaką pełni, należy zaliczyć do przepisów postępowania. Nie mógł zostać tym samym podważony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto sformułowany w ten sposób zarzut zmierzał w dalszym ciągu do podważenia rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego, a nie wyroku Sądu. Z istoty natomiast skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjna następuje weryfikacja zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organu administracji. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również podniesiony w końcowej części jej uzasadnienia zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Wyrażona w tym przepisie zasada równości obywateli wobec prawa nie może być przenoszona na stosunki łączące obywateli z organami administracji rządowej wykonującej swoje zadania na podstawie odrębnych przepisów ustawowych wyznaczających ich kompetencje w zakresie właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie, opierając się na przepisie art. 207 par. 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od orzeczenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ze względu bowiem na trudną sytuację materialną skarżącego przyznano mu prawo pomocy w zakresie całkowitym. Obciążenie kosztami postępowania kasacyjnego pogorszyłoby i tak trudną sytuację materialną skarżącego.