I SA/Sz 740/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi A i M małż. L na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od [...] r. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z [...]. określającą zobowiązanie podatkowe małżonków M i A L w podatku dochodowym od [...] w kwocie [...] zł /w zeznaniu podatkowym podatnicy wykazali dochód po odliczeniach w kwocie [...] zł nie powodującej powstanie obowiązku podatkowego/. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie w wyniku kontroli skarbowej, że spółka cywilna [...], w ramach której M L prowadził działalność gospodarczą od [...] r. wraz z J L, Z L i J M: 1. – zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł odpisów amortyzacyjnych od [...], który nie został wniesiony jako wkład do spółki i nie został objęty majątkiem wspólnym wspólników, jak również w spółce nie prowadzono ewidencji środków trwałych, nie podlegał więc amortyzacji na koszt spółki, 2. – zaniżyła przychód o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego zakupionego z pominięciem ewidencji sprzedaży, 3. – zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu nabycia [...] kg oleju napędowego, o którym mowa w p.2, udokumentowanego 7 fakturami VAT wystawionymi przez [...] Ustalono, że według faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze zakupów VAT Spółka w [...]r. dokonała zakupu oleju napędowego w łącznej ilości [...] kg o wartości [...] zł z przeznaczeniem na potrzeby bieżącej działalności. Z informacji oraz dowodów uzyskanych od sprzedawców tudzież z dochodzenia karnego wynika natomiast, że Spółka ponadto zakupiła [...] kg oleju napędowego o wartości [...] zł na podstawie 7 faktur, których nie zaewidencjonowała, a należność zapłaciła gotówką, w tym : - od [...] k o wartości [...] /, - od [...] kg o wartości [...]/. W wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji zgodne przyjęły, że zakupiony na preferencyjnych warunkach i nie zaewidencjonowany olej napędowy Spółka sprzedała uzyskując przychód, którego również nie zaewidencjonowana /[...] zł/. Proceder ten trwający od [..]r. ujawniony został w dniu [...]r. przez policję. W tym dniu J L, w porozumieniu z H G magazynierką [...], zaopatrującej rybaków dokonał fikcyjnego zakupu paliwa na rzecz Spółki podpisując fakturę wystawioną wg ceny preferencyjnej, tymczasem paliwo dostarczone zostało na stację [....], który bez faktury zapłacił należność za paliwo wg uzgodnionej ceny, niższej niż cena detaliczna, lecz wyższej niż cena wynikająca z faktury podpisanej przez J L. Różnica została podzielona pomiędzy uczestników "operacji". W toku przesłuchań przeprowadzonych przez policję w dniach [...]r. J L jak i H G oraz kierowca cysterny przyznali, że ujawniony proceder trwał od [...]r. i polegał na przejmowaniu dotacji budżetu państwa do paliwa dla rybaków, lecz po kilku miesiącach wycofali się z tych zeznań, wobec czego, poza oskarżeniem czynu z [...] r., w pozostałym zakresie dochodzenie karne zostało umorzone wobec braku dostatecznych dowodów winy. W ocenie organów obu instancji zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy głównie dokumentacyjny dostarczył samodzielnych i przekonywających podstaw do przyjęcia, że Spółka w [...]r. dokonała zakupu oleju napędowego na preferencyjnych warunkach poza ewidencją /[...] /, który następnie sprzedała nie wykazując przychodu. Zakupiony poza ewidencją olej napędowy nie mógł być i nie był wykorzystany na potrzeby [...] co wykazuje przeprowadzona analiza zużycia paliwa [...], szczegółowo omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym, wobec braku innego racjonalnego wyjaśnienia, za wysoce prawdopodobne uznano, że Spółka sprzedała niezaewidencjonowane paliwo uzyskując z tego tytułu dochód nie ujawniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stanowi to o niespełnieniu warunków rzetelnego prowadzenia księgi określonych w § 11 rozporządzenia M.F. z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm./ i dlatego księgę tą uznano za nierzetelną /art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej/ i określono podstawę opodatkowania w zakresie niezaewidencjonwanego obrotu paliwa szacunkowo na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , w ten sposób, że wysokość przychodu Spółki ze sprzedaży tego paliwa ustalono wg średnich cen rynkowych /hurtowych/ brutto stosowanych przez obu sprzedawców pomniejszony o podatek VAT i akcyzy /[...] zł/, natomiast koszty uzyskania tych przychodów określono na podstawie ujawnionych [...] zł/. Dochód podatnika ustalono wg jego udziału w Spółce /[...]/. Za podstawę prawną powołano art. 14 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane /.../ pomniejszony o należny podatek VAT. W pozostałym zakresie wspólne zeznanie podatkowe małżonków nie było kwestionowane. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S podatnicy domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że narusza przepisy art. 14 ust.1, art. 22 ust.1 w związku z ust.4,5 i 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną interpretację oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 , art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie zgadzają się z zaskarżoną decyzją w części dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów Spółki cywilnej [...] ze sprzedaży pozaewidencyjnej oleju napędowego. Zdaniem skarżących nie było podstaw do ustalenia, że spółka sprzedała olej napędowy wynikający z ujawnionych [...]r, gdyż poza zdarzeniem z [...]r. innych takich zdarzeń nie było oraz że faktury te /kopie/, kwity bankowe oraz dowody zapłaty uzyskane od dostawców nie mogły stanowić dowodu, że Spółka zakupiła olej napędowy wynikający z tych faktur. Skarżący podnoszą, że podpisy i pieczątki na tych dokumentach w większości nie pochodzą od reprezentanta Spółki J L lub są podrobione, a wpływy gotówki nie potwierdzone. Szczególnie krytycznie skarżący odnoszą się do wyliczenia zużycia paliwa przez kuter, a zwłaszcza co do wykorzystania danych O I R M w S. Skarżący zarzucili ponadto, że w rachunku kosztów uzyskania przychodu nie uwzględniono podatku akcyzowego należnego od rzekomo sprzedanego paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w aż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Nie budzi wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalenie, że Spółka dokonała zakupu oleju napędowego na podstawie ujawnionych [...] . Okoliczność ta została udowodniona w szczególności na podstawie kserokopii faktur od dostawców i dowodów zapłaty, których podatnicy nie kwestionowali a J L, zajmujący się sprawami Spółki fakty te potwierdził mając do dyspozycji komplet materiałów uzyskanych od dostawców. Późniejsze, po kilku miesiącach, wycofanie się z tego potwierdzenia słusznie uznano za nieprzekonywające w świetle całości zgromadzonego i wnikliwie rozpatrzonego materiału dowodowego. Twierdzenie po [...] , że podpisy na dowodach bunkrowych i innych nie pochodzą od J L słusznie oceniono jako zabieg zmierzający li tylko do uniknięcia skutków podatkowych, co zostało szczegółowo i przekonywająco uzasadnione w zaskarżonej decyzji . Nie budzi również zastrzeżeń ustalenie, że Spółka zakupione poza ewidencją paliwo sprzedała uzyskując przychód, którego również nie zaewidencjonowała. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono obszerny materiał dowodowy szczegółowo omówiony i bezbłędnie oceniony, który dawał podstawy od wnioskowania z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że tego rodzaju proceder w omawianym roku podatkowym miał miejsce. Zdarzenie z [...]r. stanowi dobitnie tego potwierdzenie jak również proceder ten potwierdzili w pierwszych zeznaniach J L, H G i kierowca cysterny. Wycofanie się z tych zeznań nie zostało racjonalnie wyjaśnione /poza chęcią uniknięcia kary/. Również nie ma żadnego innego racjonalnego wyjaśnienia co stało się z paliwem zakupionym poza ewidencją jeśli nie zostało sprzedane. Analiza zużycia paliwa przez kuter wykazała zużycie paliwa na poziomie nie przekraczającym ilości paliwa wynikającej z ewidencji zakupu. Zarzuty dotyczące analizy zużyci paliwa przez kuter nie są zasadne, a poza tym nieistotne, gdyż analiza ta nie była podstawą ustalenia rozmiaru pozaewidencyjnego obrotu, lecz miała na celu sprowadzenie i porównanie rzeczywistego zużycia do ilości zakupionego paliwa. Kwestionowanie danych O I R M w okolicznościach sprawy jest nieprzekonywające. Nie budzi również zastrzeżeń przyjęta metoda oszacowania przychodu Spółki ze sprzedaży omawianego paliwa w wysokości odpowiadającej cenie rynkowej zmniejszonej o połowę zawartych w niej podatków akcyzowego i VAT. Za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu podatku akcyzowego ponieważ Spółka w omawianym roku podatkowym nie ponosiła kosztów w postaci podatku akcyzowego, co zostało w sposób wyczerpujący i zgodny z art. 22 ust.1 , 4, 5 i 6 ustawy o p.d.o.f. wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedłożone na rozprawie postanowienie o umorzeniu śledztwa z [...] nie było przedmiotem dowodu w postępowaniu podatkowym, nie podlega więc ocenie sądowej. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a..