III SA/Wa 80/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Maria Grabowska, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniach 11 marca 2005r., 23 marca 2005r. i 16 maja 2005 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia grudnia 2003 r. Nr PD. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 3 sierpnia 2000r. Skarżąca Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie kwoty 1.347.993,40 zł stanowiącej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1995. Uzasadniała swoje żądanie trudną sytuacją finansową oraz stratami poniesionymi w związku z wprowadzonymi przez organy państwa (porozumieniem międzyrządowym) zasadami rozliczeń kontraktów handlowych z partnerami z byłego ZSRR w ramach tzw. "opcji zero plus". Dodatkowo Spółka powoływała się na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 1998r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych należnego od niektórych podmiotów gospodarczych (Dz.U. Nr 93, poz. 586). W powołanym akcie Minister Finansów dokonał zaniechania poboru podatku względem 9 firm przemysłu zbrojeniowego, które znalazły się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej związanej z realizacją porozumienia międzyrządowego jak Skarżąca spółka. W czasie toczącego się postępowania Spółka zmodyfikowała swój wniosek domagając się umorzenia kwoty 1.810.673 zł. Ostatecznie organy podatkowe ( decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia grudnia 2000r utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia lipca 2001r.) odmówiły umorzenia wnioskowanej kwoty. Decyzja ta na skutek wniesionej skargi została poddana kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2003r. sygn. akt IIISA 2239/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej wskazując na braki w ustaleniach faktycznych i nierozpatrzenie podniesionych przez stronę okoliczności nierównego traktowania Spółki przez władze publiczne. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy przedmiotem rozważań Izby Skarbowej stały się również zarzuty strony co do naruszenia zasady równości wobec prawa przez objęcie zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych podmiotów gospodarczych o podobnej sytuacji wówczas gdy przedmiot opodatkowania był identyczny. Zdaniem Sądu realizacja zasady równości wobec prawa ma znaczenie dla kryterium interesu publicznego jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, bowiem równoległe stosowanie dla podmiotów spełniających te kryteria korzystniejszej sytuacji podatkowej stanowi naruszenie ważnych interesów podatnika. Sąd wskazał na konieczność nie tylko przestudiowania uzasadnienia do projektu rozporządzenia w sprawie zaniechania, ale także uzyskanie oficjalnej wypowiedzi Ministra Finansów. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia grudnia 2003r. Nr PD utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia grudnia 2000r. odmawiającą umorzenia wnioskowanej kwoty podatku dochodowego za rok 1995. W postępowaniu przed wydaniem niniejszej decyzji, wykonując zalecenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystąpił do Ministra Finansów o podanie przyczyn pominięcia Skarżącej spółki w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 lipca 1998r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych należnego od niektórych podmiotów gospodarczych. W odpowiedzi otrzymał kopię uzasadnienia w/w rozporządzenia, z którego wynikało, iż podstawową przesłanką objęcia konkretnych podmiotów powyższym rozporządzeniem były względy ekonomiczne, zaś jego wydanie poprzedzone zostało analizą sytuacji finansowej podmiotów nim objętych. Minister wyjaśniał, że z uwagi na upływ czasu nie zachowały się materiały źródłowe (analizy) świadczące o sytuacji ekonomicznej i możliwościach płatniczych przedsiębiorstw przemysłu zbrojeniowego, które były brane przy kwalifikowaniu przedsiębiorstw do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się o takie materiały do właściwych miejscowo Izb Skarbowych, w szczególności o dane odnoszące się do dwóch okresów bezpośrednio poprzedzających dzień wydania rozporządzenia - roku 1997 oraz pierwszego półrocza 1998 r. Z otrzymanych materiałów wynikało, że sytuacja ekonomiczno- finansowa w okresie 1997-1998 (I półrocze) w grupie dziewięciu przedsiębiorstw objętych rozporządzeniem była zróżnicowana pod względem wyników ekonomicznych, niektóre z nich miały korzystniejsze wskaźniki rentowności, a inne korzystniejsze wskaźniki poziomu kosztów, itp. W postępowaniu oceniono również sytuację ekonomiczno finansową Skarżącej spółki. Ustalono, iż o ile w okresie do 1991 r. Spółka zajmowała pozycję monopolistyczną w eksporcie i imporcie sprzętu silnikowego głownie do krajów byłej RWPG reprezentując ponad 20 zakładów produkcyjnych w obrocie zagranicznym, to od 1992r. udział Spółki w handlu zagranicznym produktami przemysłu lotniczego i silnikowego systematycznie malał, głownie z powodu przejmowania działalności eksportowo-importowej bezpośrednio przez zakłady produkcyjne. Spółka podejmowała się transakcji na odległych rynkach Ameryki Południowej i Dalekiego i Wschodu charakteryzujących się koniecznością prefinansowania produkcji oraz finansowania odbiorców zagranicznych. Te transakcje powodowały spadek efektywności uzyskiwanej marży handlowej. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze nakaz uwzględniania interesu publicznego oznaczającego dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa zwrócił się do Wnioskodawcy o nadesłanie programu naprawczego lub planu restrukturyzacyjnego w celu potwierdzenia, że umorzenie przedmiotowej zaległości (w całości lub części) daje realne gwarancje, iż Spółka P. S.A. utrzyma się na rynku i w przyszłości będzie wywiązywać się ze swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Z treści udzielonej odpowiedzi nie wynikało, że umorzenie wnioskowanej kwoty daje gwarancje spożytkowania udzielonego wsparcia wprost przez Spółkę P. S.A., bowiem podstawowym założeniem restrukturyzacji P. S.A. było przekazanie działalności handlowej do Spółki P. A., w której Spółka P. jest 100% udziałowcem a działalności produkcyjnej i handlowej innej spółce zależnej – M Sp. z o.o. Powyższą sytuację, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako próbę przenoszenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na budżet państwa oraz propozycję pomocy dla innego podmiotu gospodarczego. Uznał. że trudności płatnicze Wnioskodawcy nie mają charakteru okresowego, nie można uznać, że powstały z winy organów władzy, a umorzenie przedmiotowych zaległości nie daje realnych gwarancji, iż Spółka w przyszłości stanie się przedsiębiorstwem w pełni konkurencyjnym i rentownym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej realizacja w/w pomocy nie leżała w szeroko pojętym interesie publicznym. W ocenie organu odwoławczego ulga de facto miała zostać wykorzystana na restrukturyzację kapitałową nowopowstałej Spółki zależnej P. – A. i umożliwić jej (a nie Wnioskodawcy) sprawną realizację tematów handlowych przejętych z P. S.A. W efekcie sytuacja Skarżącej nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż kwestia nierównoprawnego potraktowania podmiotów - zatem naruszenia Konstytucji może dotyczyć przede wszystkim decyzji Ministra Finansów wydanej w formie Rozporządzenia, a nie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 22 stycznia 2004r. skardze Strona domaga się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zarzucając- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie interesu publicznego oraz ważnego interesu strony - co przemawiało za pozytywnym rozstrzygnięciem sprawy, • art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niewzglednienie oceny prawnej wyrażonej w zapadłym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2003r. sygn. IIISA 2239/01 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej spółki nie dokonano ustaleń, czy sytuacja P. na tyle odbiegała od sytuacji pozostałych podmiotów objętych pomocą, by odmowa udzielenia ulgi nie naruszała zasady równości wobec prawa. Według Skarżącej niepodważalne dowody zebrane w sprawie wskazują, że organy podatkowe powinny czuć się zobligowane, kierując się powyższą zasadą, do naprawienia wyrządzonej Spółce szkody poprzez umorzenie wnioskowanej zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest niezasadna. Po pierwsze – zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy, organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania Skarżącej Spółki nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Po drugie – niezasadny jest również zarzut nieuwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2003r. sygn. IIISA 2239/01. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując bowiem na braki w ustaleniach faktycznych i nierozpatrzenie okoliczności nierównego traktowania Spółki przez władze publiczne, jedynie zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarzuty strony co do naruszenia zasady równości wobec prawa przez objęcie zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych podmiotów gospodarczych o podobnej sytuacji wówczas gdy przedmiot opodatkowania był identyczny, stały się przedmiotem rozważań Izby Skarbowej. Sąd nie zawarł natomiast w wyroku wskazań co do sposobu rozstrzygnięcia po uzupełnieniu materiału dowodowego i rozważeniu powyższych okoliczności. Zdaniem Sądu dokonane przez Izbę Skarbową w W. dodatkowe ustalenia i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił umorzenia zaległości podatkowej po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uwzględniającego wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2003r. sygn. IIISA 2239/01. Po trzecie – niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy wnikliwie i wyczerpująco zebrał w sprawie materiały dotyczące okoliczności wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 1998r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych należnego od niektórych podmiotów gospodarczych, sytuacji ekonomicznej podmiotów objętych rozporządzeniem oraz sytuacji ekonomicznej Skarżącej spółki. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ordynacji podatkowej. Po czwarte – Sąd rozważył również ( co nie było przedmiotem zarzutów skargi) jaki wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie mogło mieć naruszenie przez organ odwoławczy obowiązków wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej i doszedł do przekonania, iż to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji powodem odmowy udzielenia ulgi była ocena organu odwoławczego, iż umorzenie przedmiotowej zaległości nie daje realnych gwarancji utrzymania się Spółki P. S.A. na rynku jako przedsiębiorstwa w pełni konkurencyjnego i rentownego, bowiem podstawowym założeniem restrukturyzacji P. S.A. było przekazanie działalności handlowej do spółek zależnych. Powyższą sytuację Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako propozycję pomocy dla innego podmiotu gospodarczego, uznał, że trudności płatnicze wnioskodawcy nie mają charakteru okresowego. Oceny tej dokonał w oparciu o program restrukturyzacyjny przedłożony przez skarżącą Spółkę na żądanie organu. Nie można więc uznać, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu. Zważywszy ponadto, że znaczna część materiałów dotyczących oceny sytuacji ekonomicznej pozostałych firm objętych porozumieniem międzyrządowym, to materiały, o których mowa w art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 200 w/w ustawy w niniejszej sprawie nie może, zdaniem Sądu, stanowić samoistnej przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Po piąte – uwzględnić ponadto należy, iż umorzenie zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie ( – art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy i z faktu, iż jakiś podmiot uzyskał umorzenie podatku wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi. Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w wyroku z dnia 20 maja 2003r. sygn. IIISA 2239/01 na nierozpatrzenie przez organy podatkowe okoliczności nierównego traktowania Spółki przez władze publiczne nie wywodził, iż stwierdzenie nierównego traktowania skutkować winno umorzeniem podatku. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) Sąd skargę oddalił.