III SA/Wa 363/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia del. SO Adam Zarzycki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] SA w W. na decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] marca 2001 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Przedsiębiorstwu [...] S.A. w W. wysokość zaległości podatkowej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej powoływany jako "PFRON") za okres od grudnia 1997 r. do czerwca 1998 r. oraz od maja do września 2000 r. na kwotę 109.562,30 zł., a także odsetki na kwotę 72.898,70 zł., naliczone na dzień 1 marca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że obowiązek dokonywania wpłat na PFRON był obowiązkiem ustawowym określonym w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201, poz. 776 ze zm.; powoływanej dalej jako "stara ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych.") i jest dalej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 127, poz. 776 ze zm.; dalej powoływanej jako "nowa ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych"). Wobec braku należnych wpłat określono zaległość podatkową wraz z odsetkami. Poinformowano Skarżącą, iż jej wnioski z dnia 15 czerwca 1998 r., 18 grudnia 2000 r., 22 stycznia 2001 r. i 20 lutego 2001 r. zostaną rozpatrzone po uprawomocnieniu się decyzji. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i "spowodowanie anulowania naliczonych zaległości". Wyjaśniła, że przyczyną powstania tak dużych zaległości jest brak odpowiedzi na jej wniosek z dnia 15 czerwca 1998 r. o umorzenie zaległości z jednoczesną prośbą o nienaliczanie odsetek za zwłokę. Skarżąca nie otrzymała też odpowiedzi na pismo z dnia [...] listopada 1998 r., z którego wynikało, że zaległość nie wystąpiła. Wobec braku jakichkolwiek uwag i zastrzeżeń uznała saldo na dzień 31 grudnia 1998 r. za uzgodnione bez zaległości. W dniu 17 listopada 2000 r. doręczono jej wezwanie do potwierdzenia salda. Załączono do niego zestawienie deklaracji i wpłat za okres od lipca 1991 r. do sierpnia 2000 r. oraz zestawienie obciążeń i spłat wraz z odsetkami za ten okres. Ujawniona została nieumorzona kwota 29.843,87 zł oraz kwota 19.364 zł wynikająca z mylnej interpretacji decyzji PFRON z dnia [...] kwietnia 1996 r. Wobec braku odpowiedzi ze strony PFRON Skarżąca za prawidłową uznała interpretację decyzji o umorzeniu kwoty 19.263 zł. Skarżąca podniosła, że rozpoczęła działalność z dniem 1 kwietnia 1994 r. jako "spółka pracownicza osób fizycznych", prowadząca działalność w oparciu o spłacany majątek zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Przedstawiła obciążenia finansowe na rzecz Urzędu Miasta z tytułu rat kapitałowych i opłat dodatkowych. Pomimo tych obciążeń i trudności z pozyskaniem zamówień, spowodowanych konkurencją firm zachodnich, utrzymuje przeciętne zatrudnienie ok. 400 osób. Wyjaśniła również, iż wobec braku możliwości zatrudnienia wymaganej ustawą ilości osób niepełnosprawnych (specyfika robót budowlano-montażowych) dokonuje zakupów w zakładach pracy chronionej. Wyliczenie ulg otrzymuje z dużym opóźnieniem co powoduje powstawanie nadpłat w poszczególnych miesiącach wcześniej rozliczonych. Jako przykład przywołała rozliczenie 2000 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Podkreślił, że podstawą prawną decyzji organu I instancji był art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych stosowany do wpłat na PFRON. Decyzja określająca zaległość we wpłatach na PFRON zapada po wszczęciu postępowania z urzędu, jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczenia i dotyczy działania organu w razie stwierdzenia lub podejrzenia niewykonania zobowiązania do dokonywania wpłat. Minister wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania strony i postępowanie w sprawie umorzenia zaległości są dwoma odrębnymi postępowaniami, które nie mogą być prowadzone łącznie. Rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia zaległości może zapaść dopiero po wydaniu i uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość zaległości z tytułu wpłat na PFRON. W skardze na powyższą decyzję, złożonej bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 31 grudnia 2003 r., Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 i 7 k.p.a. oraz art. 62 § 1, art. 68, art. 72, art. 77 i art. 93 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu skargi także naruszenie art. 10 i art. 12 k.p.a oraz art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.e.a."). Zdaniem Skarżącej Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wydał w sprawie dwie sprzeczne decyzje. Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. " uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...].04.2001 r."., jako podstawę uchylenia wskazując rażące naruszenie prawa polegające na nie przekazaniu odwołania organowi odwoławczemu, a także nie ustosunkowaniu się do treści odwołania. Nie wydano też decyzji uwzględniającej żądania strony, co naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania. Natomiast w dniu [...] grudnia 2003 r. Minister Gospodarki i Polityki Społecznej wydał nową decyzję, utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] marca 2001 r., za podstawę jej wydania przyjmując art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej nie można bez zastrzeżeń podzielić poglądu organów o niemożności rozpatrzenia wniosku o umorzenie przed określeniem zaległości podatkowych. Przytoczyła tu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące kwestii właściwości do rozparzenia różnych wniosków zawartych w jednym piśmie i ustalania rzeczywistej treści wniosku strony jako elementu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca powołała się również na prawo do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Podniosła, iż nie otrzymała żadnych informacji dotyczących postępowania odwoławczego oraz stanowiska "zajętego przez PFRON w obu przypadkach". Stwierdziła, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego za rażące naruszenie prawa uważa oczywiste niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych określonych w kodeksie postępowania administracyjnego. Skarżąca podniosła także zarzuty co do prawidłowości sporządzenia upomnienia z dnia 26 kwietnia 2001 r., wyjaśniając, iż w postępowaniu egzekucyjnym zgłoszono zarzuty, dotychczas nie rozpatrzone. W jej ocenie nieprawidłowo ustalono wysokość jej zobowiązania, ponieważ bezpodstawnie przyjmowano system narastającego naliczania, opóźniania wpłat i ich braku od 1991 r. obciążających przedsiębiorstwo państwowe zlikwidowane z dniem 31 marca 1994 r. Zaliczano dokonywane wpłaty na dług najdawniejszy. Nie uwzględniono przedawnienia związanego z tym rozliczeniem. Skarżąca zarzuciła też, że nie wskazano sposobu wyliczenia zobowiązań, w tym i odsetek. Przedstawiła własne rozliczenie, z którego wynika nadpłata w kwocie 34.908,06 zł. Kwestie te podnoszone były w odwołaniach od decyzji. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja zapadła bez dostatecznego zbadania istoty sprawy, natomiast oceny dokonano w sposób powierzchowny, nie uwzględniając wcześniejszej decyzji z dnia [...] marca 2003 r. Skarżąca zarzuciła, że nie uwzględniono przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu, nadpłacie (dot. nadpłaty za 2000 r.) oraz przyjęto następstwo prawne przedsiębiorstwa państwowego, czym naruszono art. 93 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na Skargę Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że Skarżąca nie skorzystała z prawa zaskarżenia decyzji z dnia [...] marca 2003 r. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednakże Sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną w stosunku do tej, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji, Sprawę rozpatrywaną przez Sąd określa strona skarżąca, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie), którego skarga dotyczy. Skarżąca wniosła skargę na decyzję określającą wysokość zaległości z tytułu wpłat na PFRON, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie administracyjne, mogła być przedmiotem rozpoznania Sądu. W tak zakreślonych granicach sprawy Sąd nie mógł orzekać o zasadności bądź nie umorzenia zaległości, ani też o zgodności z prawem wydanej w tym przedmiocie decyzji Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej a dnia [...] marca 2003 r. Nie mógł też wziąć pod uwagę zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim rozważyć należało zasadność zarzutów najdalej idących, a mianowicie mogących skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżąca odwołała się tu do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które w sprawie nie miały i nie mogły mieć zastosowania. Przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi, że do m.in. wpłat na Fundusz stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Skarżąca wskazała ona na dwie z przesłanek wymienionych w art. 156 k.p.a., a mianowicie: pkt 2 tego przepisu, stanowiący, że nieważna jest decyzja wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa oraz pkt 7, dotyczący decyzji zawierających wadę powodującą ich nieważność z mocy prawa. Rażące naruszenie prawa jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, brak podstawy prawnej – w art. 247 § 1 pkt 2 tejże ustawy. Unormowanie analogiczne do art. 156 § 1 pkt 7 k.p.a. zawiera natomiast art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, z tym, że zgodnie z tym przepisem wada powodująca nieważność decyzji musi wynikać z wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Argumentację co do stwierdzenia nieważności decyzji Skarżąca oparła jednakże na okoliczności wydania przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie dwóch, sprzecznych ze sobą decyzji tj. będącej przedmiotem zaskarżenia decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. i decyzji z dnia [...] marca 2003 r. Wydanie decyzji w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, jest z kolei przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu żadna z powyższych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zgodzić się tu należy z Ministrem Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, iż każda ze wskazanych przez Skarżącą decyzji rozstrzygała odrębną sprawę. I tak, decyzja z dnia [...] marca 2003 r. uchylała decyzję Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] kwietnia 2001 r., wydaną w przedmiocie umorzenia zaległych wpłat na PFRON. Natomiast decyzja z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymywała w mocy decyzję z dnia [...] marca 2001 r., określającą wysokość obciążających Skarżącą wpłat na ten fundusz. Skoro nie było tożsamości przedmiotu rozstrzygnięcia, to nie zaistniała wada określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wyjaśnić należy, że kwota zaległości, której dotyczy wniosek o umorzenie nie może być sporna. Jeżeli zaś taki spór istnieje powinna być określona w odrębnym od umorzeniowego postępowaniu wymiarowym. Tak też uczyniono w stosunku do wpłat należnych od Skarżącej, która podkreślała, zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i w skardze, że organ I instancji błędnie określił wysokość zaległości. Powołany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1987 r. sygn. akt SA/Gd 140/87 (POP 1992/2/43) rozstrzygał inną kwestię, a mianowicie błędnego zakwalifikowania wniosku strony i w rezultacie wydania decyzji w oparciu o niewłaściwe przepisy prawa materialnego i przez niewłaściwy organ. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości i wniosek ten, jak i następne w tej kwestii były przedmiotem odrębnego postępowania. Jak to już wyjaśniono postępowanie umorzeniowe nie mieści się w graniach niniejszej sprawy. Z kolei wyrok z dnia 7 kwietnia 1992 r. Sygn. akt IV SA 1378/91 wskazywał na potrzebę ustalenia rzeczywistej treści żądania strony. Postępowanie wymiarowe, będące przedmiotem niniejszej sprawy zostało natomiast wszczęte z urzędu, a podstawą wydania decyzji był tu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Nie zaistniała zatem także przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził też, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu rażącym, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej."Rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III SA 2293/03 Monitor Podatkowy 2004/11/3). Naruszenie prawa, jakie można przypisać decyzji Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej polegało na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. Skoro zaś wady decyzji tego organu, w ocenie Sądu, aczkolwiek mogły stanowić o uwzględnieniu odwołania w postępowaniu instancyjnym, to nie były wadami kwalifikowanymi, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to brak też było podstaw do stwierdzenia z tego względu nieważności decyzji organu odwoławczego. Na ocenę powyższą nie mogła mieć żadnego wpływu okoliczność, że w swojej decyzji z dnia [...] marca 2003 r. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wskazał na rażące naruszenie prawa przez organ I instancji. Naruszenie to miało bowiem miejsce w innym, odrębnym od wymiarowego, postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości. Chybione było wskazanie przez Skarżącą na przesłankę, którą należało zakwalifikować jako określoną w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy sankcja nieważności ustanowiona została w przepisach odrębnych. W odniesieniu do decyzji tego rodzaju, co będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, brak jest takich przepisów. Powyższe nie zmienia jednak oceny Sądu, że zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania. Wyjaśnić przy tym należy, że nowa ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., z tym, że art. 4 starej ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych obowiązywał do dnia 31 grudnia 1998 r. (art. 69 pkt 1 nowej ustawy). Oznacza to, że miał on zastosowanie do wpłat należnych do końca 1998 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 nowej ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz art. 4 ust. 1 starej ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych pracodawcy obowiązani byli i są dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON. Za okresy miesięczne należało też składać deklaracje (odpowiednio art. 49 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustaw). Nie zmienia tego wprowadzony art. 49 ust. 2 nowej ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych obowiązek składania przez pracodawców także deklaracji rocznych. Deklaracja roczna zawiera bowiem rozliczenie wpłat za poszczególne miesiące, które tak też są w niej wykazywane. Natomiast łączne kwoty określane w niej są jako "suma kwot deklarowanych w roku" oraz "suma dokonanych wpłat w roku". Określenie to, zdaniem Sądu świadczy o tym, że łączna kwota deklarowanych wpłat nie tworzy "zobowiązania" za dany rok. Skoro zatem okresem rozliczeniowym wpłat na PFRON jest miesiąc, to należało określić zaległości za poszczególne miesiące i do kwoty każdej z zaległości przypisać kwotę odsetek. Tymczasem w decyzji organu I instancji zarówno zaległości za okres od grudnia 1997 r. do czerwca 1998 r. oraz od maja do września 2000 r., jak i odsetki od nich określono w łącznych kwotach. Stanowi to naruszenie art. 21 ust. 1 nowej ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz art. 4 ust. 1 starej ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zasadny jest zarzut Skarżącej, że organy orzekające nie ustaliły w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy. Naruszony zatem został art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala uznać, że organ odwoławczy obowiązek ten wypełnił. Ponadto, "przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale też odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności." (Ordynacja podatkowa. Komentarz; Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 521). Sąd nie kwestionuje prawa organów do samodzielnej i swobodnej oceny dowodów, stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże ocena ta wymaga wykazania faktów stanowiących podstawę rozumowania, którego jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu decyzji umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub błędności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 14 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 1756/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził następujący pogląd: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia". Zdaniem Sądu w zaskarżonych decyzjach pominięto ocenę okoliczności faktycznych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy, będących dla Sądu podstawą wydania wyroku (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz z treści decyzji wynika, że podejmując rozstrzygnięcie oparto się na składanych przez Skarżącą deklaracjach i dowodach dokonania wpłat oraz ewidencjach prowadzonych przez organ I instancji. Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że przy określaniu zaległości nie uwzględniono okoliczności, iż utworzono ją jako tzw. spółkę pracowniczą i w rezultacie obciążono ją także zaległościami przedsiębiorstwa, a także niezgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej rozliczono dokonane przez nią wpłaty. Przedstawiła własne wyliczenia, z których wynikało, że posiada ona nadpłaty w zobowiązaniach za poszczególne miesiące. Żadna z powyższych okoliczności nie została wyjaśniona i nie dokonano oceny ich znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd nie może w ocenie tej zastąpić organu odwoławczego. Brak należytego uzasadnienia zaskarżonych decyzji sprawia, że Sąd nie jest w stanie ocenić ich legalności. Doszło więc również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie może być uznane za spełniające powyższe wymogi uzasadnienie decyzji organu odwoławczego sprowadzające się do wskazania, czy nawet zacytowania przepisów prawa i wyjaśnienia w jakich okolicznościach wydawana jest decyzja określająca wysokość zaległości. Organ odwoławczy ustosunkował się tylko do jednego z zarzutów odwołania, wskazując na odrębność postępowań wymiarowego i dotyczącego umorzenia zaległości. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że podniesione przez nią w odwołaniu zarzuty zostaną rozpatrzone, a ocena ich zasadności i znaczenia dla sprawy znajdzie odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut nieumożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 200 § 1 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) stanowił, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zgodnie z brzmieniem tego przepisu w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, termin ten wynosił trzy dni). Określonemu tymi przepisami obowiązkowi organów odpowiada uprawnienie strony postępowania nie tylko do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, ale też do niejako "ostatecznego" wypowiedzenia się w sprawie przed jej rozstrzygnięciem. Wyłącznie od woli strony zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej prawa. Rzeczą organów jest natomiast umożliwienie realizacji tego prawa, w sposób określony ww. przepisami. Obowiązki wynikające z tych przepisów obciążają zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym określające zasady ogólne tego postępowania mają zastosowanie w każdej fazie postępowania instancyjnego prowadzonego przez organy podatkowe. W art. 123 § 2 oraz art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej określono przypadki, w których możliwe jest odstąpienie od obowiązku wyznaczenia stronie terminu wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy. Żaden z nich nie wystąpił w niniejszej sprawie. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej nie wynika, aby którykolwiek z organów orzekających w niniejszej sprawie wyznaczył Skarżącej termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do jakiego doszło w niniejszej sprawie w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04; niepublikowana). Obowiązek organu poinformowania strony o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwości wypowiedzenia się w związku z tym co do okoliczności wskazanych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy okoliczności, które będą stanowić podstawę faktyczną decyzji. Skarżąca nie miała możliwości dokonania i przedstawienia swojej oceny kompletności zebranego materiału dowodowego. Wskazane wyżej naruszenia postępowania, w szczególności zaś związane z nieustaleniem stanu faktycznego sprawy uniemożliwiają ocenę Sądu w przedmiocie zasadności merytorycznych zarzutów skargi. Nie może też ocenić prawidłowości określenia zaległości i uwzględnienia przy tym należności przedsiębiorstwa państwowego (i w związku z tym istnienia nadpłaty) oraz przedawnienia roszczeń, ponieważ ustaleń w tym względzie nie poczyniły organy. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego. Jeżeli stwierdzi, że stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób dostateczny – uchyla zaskarżoną decyzję. Na marginesie wyjaśnić jedynie należy, że wskazany przez Skarżącą art. 68 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem określającym termin przedawnienia zobowiązania. Wyznacza on okres, w jakim może być wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli jego powstanie wiąże się z doręczeniem takiej decyzji. Natomiast termin przedawnienia należności z tytułu wpłat na PFRON wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone prze Sąd naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę należy określić wysokość obciążających Skarżącą wpłat na PFRON za poszczególne miesiące, mając przy tym na uwadze zmianę art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz przepisy przejściowe zamieszczone w tej ustawie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. Ani Skarżąca, ani też jej pełnomocnik – radca prawny nie wnosili o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.