I SA/Łd 275/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 275/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył wobec A Spółki Akcyjnej w W. postępowanie restrukturyzacyjne. Organ na podstawie analizy przedłożonych dokumentów ustalił, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu utraty zdolności konkurowania na rynku, o której mowa w art. l ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Zdaniem organu A nie spełniła warunków restrukturyzacji, wymienionych w art. 10 cyt. wyżej ustawy, ponieważ w dniu wydania decyzji posiadała zaległości z tytułu należności w podatku od towarów i usług nieobjętych restrukturyzacją, a należących do właściwości organu restrukturyzacyjnego. Wskazano, że przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ustalono w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie od 23 grudnia 2003 roku do 17 maja 2004 roku. Tym samym zdaniem organu niemożliwe było wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W odwołaniu z dnia 26 października 2004 roku skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 208 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 135, poz. 926 ze zm.) oraz poszczególnych przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. W uzasadnieniu podniesiono, że organ bez podstawy prawnej uznał, że w dniu wydania decyzji spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług znane w dniu 30 czerwca 2002 roku. Taki termin zaś wynika z art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, który to przepis dookreśla cechy należności (m. in. podatkowych) podlegających restrukturyzacji. Zdaniem skarżącej spółki zaległości te wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą doręczono adresatowi dopiero w dniu 30 sierpnia 2004 roku, a więc po dniu 30 czerwca 2002 roku. Tym samym nie było podstaw, by uznać, że zaległości wynikające z w. w. decyzji były znane w dniu 30 czerwca 2002 roku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podnosząc, że kondycja finansowa skarżącej spółki w okresie objętym restrukturyzacją nie poprawiła się, lecz uległa pogorszeniu, co jest sprzeczne z celami restrukturyzacji, wynikającymi z art. l ustawy restrukturyzacyjnej. Zdaniem organu spółka posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe, które wykluczały wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzja ta dotyczyła okresów od miesiąca stycznia do marca 2001 roku. Organ zaznaczył, że w przepisie art. 10 ust. l pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej ustawodawca odwołał się jedynie do należności wymienionych w art. 6 tej ustawy w sposób enumeratywny, a nie do daty (30 czerwca 2002 roku) tam wskazanej. Organ uznał za błędne twierdzenie strony, że niedopuszczalnym było traktowania istnienia zaległości, które zostały określone spółce dopiero po dniu 30 czerwca 2002 roku jako negatywnego warunku do wydania decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2005 roku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o restrukturyzacji. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego ([...] października 2004 roku) strona skarżąca nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, bowiem nie można było uznawać za zaległość należności wynikających z nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ponieważ wykonalność tych decyzji została wstrzymana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zdaniem strony skarżącej analiza organów podatkowych przeprowadzona w zakresie sytuacji finansowej spółki nie może mieć w sprawie znaczenia, ponieważ ustawa restrukturyzacyjna nie przewiduje dla wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji przesłanki poprawy kondycji finansowej podmiotu objętego postępowaniem restrukturyzacyjnym. W odpowiedzi na skargę z dnia 15 marca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powołując argumenty tożsame z przytoczonymi wcześniej w decyzji organu odwoławczego. Nadto, zdaniem organu postanowienie o wstrzymaniu wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ nie zmienia ono faktu istnienia zaległości stwierdzonej tą decyzją. Decyzja ta nie stała się prawomocna, gdyż spółka złożyła od niej odwołanie, a postępowanie odwoławcze jeszcze się nie zakończyło. Prócz tego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym celem restrukturyzacji jest poprawa kondycji finansowej podmiotu objętego restrukturyzacją, a zatem nie można abstrahować od oceny tej sytuacji. Wskutek restrukturyzacji przedsiębiorca winien odzyskać zdolność konkurowania na rynku. Natomiast skarżąca spółka nie tylko nie poprawiła swej sytuacji, ale popadła w większe tarapaty finansowe w okresie objętym restrukturyzacją. Tym samym cele restrukturyzacji nie zostały spełnione, a decyzja o umorzeniu restrukturyzacji okazała się słuszna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszym rzędzie podnieść wypada, że zastrzeżenia budzi przyjęcie przez organy podatkowe istnienia zaległości po stronie A S.A. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2001 r. (nieobjęte restrukturyzacją) na podstawie nieostatecznej decyzji organu I instancji. Istnienie tej zaległości nie zostało przesądzone, gdyż strony trwają w sporze co do jej istnienia, a w każdym razie trwały w nim w dacie wydania decyzji zaskarżonej do sądu w niniejszej sprawie. Faktem jest, że z uwagi na sposób powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług decyzja wymiarowa ma jedynie charakter stwierdzający a nie kreujący stosunek zobowiązaniowy. Stosunek ten powstaje bowiem z mocy samego prawa, a organ podatkowy w decyzji jedynie stwierdza jego istnienie. Faktem jest jednak także, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 128 ordynacji podatkowej zasada trwałości mająca zasadnicze znaczenie dla stabilizacji skutków prawnych opartych na decyzjach organów podatkowych dotyczy tylko decyzji ostatecznych tj. tych, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Argumentując a contrario, jeśli odwołanie służy to decyzja nie ma przymiotu ostateczności i nie dotyczy jej zasada trwałości decyzji wyrażona w art. 128 o.p. Poza tym, jeśli odwołanie przysługuje od decyzji organu I instancji, a podatnik wyraża wolę jej zaskarżenia to zgodnie z art. 127 ordynacji podatkowej sprawa podlega ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Stąd też przyjęcie, że decyzja organu I instancji ostatecznie przesądza stan istnienia zaległości w podatku VAT za wymienione okresy jest przedwczesna. Kolejnym argumentem świadczącym o trafności powyższej tezy, jest podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że wykonanie decyzji wymiarowej organu I instancji zostało wstrzymane w toku postępowania podatkowego. Rzecz jasna, nie jest to okoliczność decydująca w rozpoznawanej sprawie, jednak wskazuje, że zaległość (o ile w ogóle istnieje) nie została wyegzekwowana przed rozpatrzeniem odwołania przez organ II instancji. Jednak, co najistotniejsze, rację przyznać należy stronie skarżącej także co do braku przesłanek art. 21 ust. l pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z nim w zaistniałym stanie sprawy organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunek restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3, nie został spełniony. Warunek, do którego odsyła wymieniony przepis jest określony w art. 10 ust. l pkt 3 w sposób następujący "w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. l pkt l (podatnik) nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego". Art.6, którego dotyczy to kolejne odesłanie zasadniczo definiuje należności podlegające restrukturyzacji. Zgodnie z nim podlegają restrukturyzacji (przy spełnieniu innych koniecznych warunków) te należności, które: 1. są zaległościami z tytułu między innymi podatku od towarów i usług oraz 2. są zaległościami znanymi na dzień 30 czerwca 2002r. Jeśli zatem należność podlegająca ocenie nie spełnia choćby jednego z tych warunków oznacza to, że nie podlega restrukturyzacji. W konsekwencji zaś, wobec omówionego wyżej odesłania w art. 21 do art.10 i dalej do art. 6 ustawy, pod pojęciem należności nieobjętej restrukturyzacją należy poszukiwać należności spełniających te same warunki. Innymi słowy w myśl art. 21 ust. l pkt 2 ustawy umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego następuje w sytuacji, gdy podatnik posiada nieobjęte restrukturyzacją zaległości z tytułu podatków wymienionych w art. 6 w tym podatku od towarów i usług, a zaległości te są znane organowi na dzień 30 czerwca 2002r. Niespełnienie obu, lub jednego z tych warunków powoduje, że umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 21 ust. l pkt 2 jest niezasadne. Stanowisko zajęte w tej materii przez organy podatkowe sprowadzające się do twierdzenia, że ustawodawca w art. 21 odwołał się jedynie do należności wymienionych w art. 6 a nie do wskazanej tam daty 30 czerwca 2002r. jest o tyle niemiarodajne, że nie uwzględnia wyników wykładni gramatycznej, tj. najbliższej znaczeniowo tekstowi prawa. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się zawrzeć w art. 6 dwa warunki istotne to znaczy, że oba te warunki muszą być spełnione, jeśli ma być osiągnięty założony skutek prawny w postaci umorzenia tychże należności. W konsekwencji, jeśli ustawodawca uzależnił umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego tj. zniweczenie celu regulacji zawartej w ustawie od spełnienia warunków tego samego przepisu, to znaczy art. 6 tyle tylko, że co do należności nieobjętych restrukturyzacją to umarzanie tego postępowania w sytuacji, gdy nieobjęta restrukturyzacją należność spełnia tylko jeden z tych warunków (dotyczy podatku VAT) nie znajduje podstaw prawnych. Poza tym, powyższe rozumienie omawianej regulacji prowadziłoby do naruszenia zasad logiki. Nie ma bowiem żadnych logicznych podstaw, aby na podstawie tych samych przesłanek określonych w prawie wysnuwać wnioski zgoła odmienne w zależności od tego, czy działa się na korzyść, czy na niekorzyść podatnika. Interpretacja przedstawiona przez organy wskazywałaby bowiem, że dla osiągnięcia umorzenia należności oba wymienione warunki muszą być spełnione zaś w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie tego samego przepisu wystarczałoby zajście tylko jednego z tych warunków. Nawiązując do uzasadnienia decyzji wypada również podnieść, że sytuacja ekonomiczno - finansowa podatnika istniejąca w dacie wydawania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji ani charakter jej zmian w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 21 ustawy, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji. W tej sytuacji wywody dotyczące powyższej materii zawarte w uzasadnieniu decyzji są zbędne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pkt l litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.