V SA/Wa 1640/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Aneta Opyrchał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi T. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. i M. M. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, w uchylonej części. W dniu 10 października 2003 r. T. i M. M. zgłosili do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie JDA SAD nr [...] samochód osobowy marki Peugeot 605 3,0 SV o pojemności silnika 2975 cm3, rok produkcji 1994. Do zgłoszenia celnego skarżący załączyli m.in. umowę kupna-sprzedaży z 19.09.2003 r. określającą wartość pojazdu na kwotę 1.100,00 EUR odpowiadającą kwocie 5.007,53 PLN. Decyzją z [...] listopada 2003 r., wydaną po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego towaru na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 8.129,00 PLN tj. 1.785,70 EUR. Od decyzji tej odwołanie wniósł M. M., zarzucając organowi celnemu I instancji, iż niezasadnie zakwestionował wartość transakcyjną wynikającą z umowy kupna-sprzedaży z 19.09.2003 r. Wskazał, iż organ celny z naruszeniem art. 29 § 2 ust. 2 Kodeksu celnego całkowicie pominął przedstawiony przez niego dowód z katalogu "E." i przyjął wbrew dyspozycji ww. przepisu wyższą z dwóch alternatywnych wartości. Ponadto, pominięto wpływ liczby poprzednich właścicieli pojazdu na spadek jego wartości rynkowej, a także nie uwzględniono różnicy wartości spowodowanej wcześniejszą niż w przypadku aut katalogowych datą rejestracji importowanego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w W., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...], działając w powołaniu na art. 23 § 7, art. 29 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazał, że o zakwestionowaniu wartości transakcyjnej wykazanej w umowie z [...].09.2003 r. zadecydowała zaniżona cena sprowadzonego towaru - samochodu Peugeot 605 3,0 SV w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Na podstawie informacji z Działu Badania Rynku E. Sp. z o.o. z 13.10.2003 r. szacunkowa wartość rynkowa samochodu Peugeot 605 3,0 SV została określona na poziomie 18.000,00 PLN tj. 3954 EUR. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z ww. rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu na podstawie jednej z metod zastępczych. W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1 Kodeksu celnego). Przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności umowy kupna-sprzedaży (faktury) dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) może znaleźć zastosowanie, zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, co do zasady wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda to oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Ustalenie wartości celnej używanych pojazdów samochodowych jest natomiast możliwe w oparciu o treść art. 29 Kodeksu celnego, czyli według metody "ostatniej szansy". W niniejszej sprawie nie było możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie przepisów art. 23, art. 25-28 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie zastosował zatem art. 29 Kodeksu celnego. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę "ostatniej szansy", istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym. W przypadku braku możliwości ustalenia wartości celnej używanego pojazdu samochodowego w oparciu o wyspecjalizowany katalog należy skorzystać z innych dostępnych źródeł zawierających wartości rynkowe pojazdów samochodowych Mając na względzie, iż w katalogu "E." brak było stosownych notowań dotyczących importowanego pojazdu, Dyrektor Izby Celnej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie wykorzystał informację o wartości rynkowej uzyskaną z Działu Badania Rynku E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast uwagi strony dotyczące wpływu ilości właścicieli na wartość pojazdu oraz braku korekty dotyczącej wcześniejszej I rejestracji i po przeprowadzeniu konsultacji z Działem Badania Rynku E. Sp. z o.o. przyjął za wartość przedmiotowego pojazdu kwotę 16.800,00 PLN. Wartość tę pomniejszono o 10% marżę handlową, 65% podatek akcyzowy i o 22% podatek od towarów i usług. Tym samym ostateczna wartość samochodu została określona na kwotę 7.587,00 PLN tj. 1.667,00 EUR i była ona podstawą do określenia wymiaru długu celnego. Tak przeprowadzona kalkulacja potwierdza iż wartość celna importowanego pojazdu była zaniżona w stosunku do jego rzeczywistej wartości o około 34%, co w ocenie organu celnego powoduje, iż zakwestionowanie wartości sprowadzonego pojazdu uznać należy za w pełni uzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. i M. M. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. lub uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wartości celnej importowanego samochodu, a także nakazanie zwrotu nadpłaconych przez stronę podatków wraz z ustawowymi odsetkami. Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 29 § 2 ust. 3 Kodeksu celnego polegające na usiłowaniu posłużenia się w celu podwyższenia wartości celnej katalogiem "S.", pomimo zakazu stosowania do tego celu notowań z kraju pochodzenia auta. Bezpodstawnym, w ocenie skarżących, była próba posłużenia się katalogiem "E." zawierającym ceny samochodów profesjonalnie przygotowanych do sprzedaży, zamiast katalogiem zawierającym ceny samochodów nabywanych "z wolnej ręki", bezpośrednio od dotychczasowego użytkownika. Skarżący nabyli pojazd bezpośrednio od dotychczasowego, trzeciego już właściciela, a nie z salonu aut używanych, zatem organy nietrafnie zastosowały wycenę według dealerskich cen maksymalnych, czym naruszyły zasadę określoną w art. 25 § 4 oraz art. 29 § 2 ust. 2 Kodeksu celnego, zabraniającą ustalenia wartości celnej na poziomie wyższej z dwóch alternatywnych wartości. Ponadto organy obu instancji rażąco naruszyły art. 29 § 2 ust. 7 Kodeksu celnego arbitralnie i całkowicie bezpodstawnie przyjmując wysokość marży na poziomie 10%. Skarżący podnosząc zarzuty natury procesowej wskazał, iż postępowanie celne i podatkowe toczyło się bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, co stanowi przesłankę nieważności dotychczasowego postępowania. Ponadto, naruszony został ustawowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności, to znaczy zgodności z przepisami postępowania administracyjnego oraz z przepisami prawa materialnego, na podstawie których została wydana, Sąd uznał, iż decyzja organu odwoławczego narusza przepisy postępowania celnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedłożone do zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, organy celne miały uzasadnioną podstawę do zakwestionowania ceny transakcyjnej podanej w umowie kupna-sprzedaży z 19.09.2003 r. załączonej do zgłoszenia celnego. Sąd podziela wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wartości celnej na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego (v. wyrok NSA z 4 lutego 2003 r. sygn. akt V SA 876/02). Dokonanie takiej oceny mieściło się w granicach uprawnień orzekających w sprawie organów celnych. Organ celny ustalając wartość celną towaru nie jest bezwzględnie związany treścią składanych dokumentów oraz deklarowaną wartością celną, bowiem podlegają one kontroli w granicach swobodnej oceny dowodów (v. wyrok NSA z 22 maja 2003 r. sygn. akt V SA 3446/02). W zaskarżonej decyzji, w sposób nie wykraczający poza granice swobodnej oceny dowodów, wykazano niewiarygodność przedstawionej przez skarżących umowy. Odrzucenie wartości transakcyjnej powoduje, iż organ celny ustala wartość celną według jednej z metod wymienionych w art. 25 – 29 Kodeksu celnego. Wybór metody nie jest dowolny, albowiem dopiero niemożność zastosowania metody wcześniejszej uzasadnia skorzystanie z następnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wyłączono możliwość ustalenia wartości celnej przez porównanie z cenami towarów identycznych lub podobnych (art. 25 i 26 Kodeksu celnego). W wydanej, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzji wyjaśniono w sposób wyczerpujący, dlaczego w okolicznościach sprawy ustalenie wartości celnej na podstawie przepisów art. 25 i 26 Kodeksu celnego było niemożliwe, a zastosowanie art. 27 i 28 niedopuszczalne w odniesieniu do towaru jakim jest używany samochód osobowy. Stanowisko to uznać należy za trafne. Możliwość wykorzystania takich materiałów budzi wątpliwości, ponieważ znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia jest problematyczne. W konsekwencji, organ celny postąpił prawidłowo uznając, że wartość celna przedmiotowego pojazdu powinna być ustalona na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, tj. według metody nazywanej metodą "ostatniej szansy". Ustalając wartość celną na podstawie tej metody, organ celny powołał się na mające zastosowanie w sprawie postanowienia Studium 1.1. - postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych - opracowanego przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, które stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Wskazał, z jakich przyczyn nie było możliwe ustalenie w niniejszej sprawie wartości celnej na podstawie art. 25 - 28 Kodeksu celnego. Organ celny wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie było możliwości ustalenia wartość pojazdu na podstawie średniej ceny rynkowej podanej w katalogu E., z uwagi na brak stosownych notowań dotyczących przedmiotowego samochodu. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż w takim przypadku dopuszczalne jest skorzystanie z innych dostępnych źródeł zawierających wartości rynkowe pojazdów samochodowych. Do ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu organ wykorzystał informację przekazaną przez M. O. pracownika Działu Badania Rynku E. Sp. z o.o., według którego szacunkowa rynkowa wartość samochodu Peugeot 605 3.0 SV 123kW z lutego 1994 r. użytkowanego przez trzeciego właściciela, przy standardowym wyposażeniu i przebiegu kształtuje się na poziomie 16.800 zł brutto. Ustalona według tej metody wartość celna pojazdu, zdaniem Sądu, nie jest w pełni zgodna z zasadami postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych określonymi w Studium 1.1. - postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z pkt 23 powołanego Studium dopuszczalne jest ustalenie podstawy wyceny w oparciu o katalogi lub wyspecjalizowane czasopisma podające bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodów, jeśli takie istnieją. W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na brak stosownych notowań w katalogu E., organ odwoławczy do ustalenia wartości rynkowej importowanego pojazdu wykorzystał szacunkowe określenie wartości dokonane przez M. O. na podstawie analizy i porównania z innymi modelami. Dopuszczalność skorzystania z szacunkowej wyceny dokonanej przez pracownika E. Sp. z o.o., który nie został przez organ powołany na biegłego, przy jednoczesnym braku regulacji materialnoprawnej wyznaczającej zasady prawidłowego korzystania z tej metody ustalenia podstawy wyceny, można zatem oceniać jedynie pod kątem zachowania reguł postępowania dowodowego. W tym kontekście, nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu w trybie poddanym regułom procesowym, uznać należy za naruszenie prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych, które stanowi ważną gwarancję realizacji wyrażonej w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z pkt 17 powołanego Studium 1.1. przy ustalaniu wartości celnej według metody "ostatniej szansy" należy pamiętać o kilku naczelnych zasadach leżących u podstaw Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w szczególności, iż Porozumienie zaleca zasadę konsultacji pomiędzy administracją celną a importerem w celu ustalenia podstawy wyceny. Skarżący w odwołaniu, jak również w kolejnych pismach z 7 grudnia 2003 r. oraz 8 kwietnia 2004 r. powoływali się na niższe niż przyjęte przez organ wartości rynkowe samochodu Peugeot 605 3.0 SV rok produkcji 1994 zawarte w katalogach E. (edycja niebieska) wydanie 10/2003 oraz 12/2003, które według ich twierdzeń zawierają ceny samochodów nabywanych, podobnie jak importowany pojazd, "z wolnej ręki", bezpośrednio od dotychczasowego użytkownika, w stanie technicznym, jaki jest zwykłym skutkiem ich eksploatacji. Stosując w praktyce zasadę konsultacji ze stroną przy ustalaniu podstawy wyceny organ odwoławczy winien zatem dopuścić dowód z przedstawionych przez skarżących na tę okoliczność katalogów E.. Jeżeli organ uznał, iż powyższe katalogi nie mogą znaleźć zastosowania przy wycenie pojazdu, był zobowiązany do prawidłowej oceny tego dowodu i przeprowadzenia takiego postępowania, które wyjaśniłoby powstałe wątpliwości. Organ orzekający w zaskarżonej decyzji nie dokonał jednak żadnych ustaleń i ocen w tym zakresie. Pominięcie tego dowodu i ewentualnego dalszego postępowania dotyczącego wskazanej kwestii stanowi istotne naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero w odpowiedzi na skargę podjęto próbę uzasadnienia odmowy posłużenia się katalogiem E., wyjaśniając, iż w sprawach celnych zastosowanie znajduje katalog E. zawierający uśrednione ceny transakcyjne używanych samochodów. Z drugiej strony organ uznał za zasadne posłużenie się przez organ I instancji przy ustalaniu wartości celnej pojazdu katalogiem E., zawierającym szacunkowe wartości, za które samochód może zostać odkupiony od klienta np. przez komis samochodowy. Nie wchodząc w ocenę tych twierdzeń zauważyć należy, że próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczna jest zatem ocena przydatności przy ustaleniu ceny wyjściowej będącej podstawą do przeprowadzenia kalkulacji w celu ustalenia wartości celnej, przedstawionych przez stronę katalogów E., z uwzględnieniem podniesionych przez skarżących okoliczności związanych z faktem zakupu pojazdu bezpośrednio od właściciela, a nie z salonu aut używanych. W ocenie Sądu, w sprawie nie zachodzą natomiast przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2003 r. została wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia przez organ celny, w oparciu o art. 70 Kodeksu celnego. W takim wypadku, zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania celnego, a za datę jego wszczęcia przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Zasadne było również uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwagi na rażące naruszenie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Wyjaśnienia w tym kontekście wymaga, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2003 r., jako nie mająca charakteru decyzji ostatecznej w toku instancji, nie mogła podlegać stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do żądania skargi nakazania przez Sąd zwrotu nadpłaconych przez skarżących podatków wraz z ustawowymi odsetkami należy ponownie zaznaczyć, iż uprawnienia sądu administracyjnego ograniczają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego i prawa materialnego, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do wkraczania w kompetencje organów administracyjnych i merytorycznego rozstrzygania w kwestiach będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Bezsporną kwestią w niniejszej sprawie jest również fakt przekroczenia przez Dyrektora Izby Celnej ustawowego terminu załatwienia sprawy. Niezależnie jednak od oceny czy niedochowanie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej spowodowane zostało uzasadnionymi okolicznościami, czy też opieszałością organu, należy stwierdzić, iż to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję w części objętej pkt 1 sentencji wyroku, jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie dotyczące wykonania zaskarżonej decyzji znajduje swe uzasadnienie w treści art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawarte w wyroku rozstrzygnięcie w części kosztów postępowania zostało wydane przez Sąd na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.