I SA/Łd 442/05

Dnia 9 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA A. Cudak, Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi S. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 442/05 Uzasadnienie Pismem z dnia 7 września 2004 r. S. N. wystąpił do Urzędu Skarbowego Ł. o umorzenie prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia obowiązku na skutek upływu terminu przedawnienia. Postępowanie to prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych i doręczonych zobowiązanemu w 1998 r. i dotyczących zaległości w podatku VAT za różne miesiące w okresie od lutego 1995 r. do grudnia 1997 r. Według wnioskodawcy przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w 1998 r. i zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdził, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresie obowiązywania ustawy Ordynacja podatkowa, która nie zawiera żadnych przepisów przejściowych w odniesieniu do instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. Oznacza to, iż w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w momencie zaistnienia danego zdarzenia. Nie jest zatem trafny pogląd zobowiązanego, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wobec powyższego, mając na uwadze brzmienie art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w czasie dokonania czynności w postaci spisania protokołu o stanie majątkowym, brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił: - naruszenie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, - oparcie rozstrzygnięcia na przepisach korzystnych z fiskalnego punktu widzenia dla organu, co jednak nie powinno mieć miejsca w świetle standardów rozwiązywania problemów intertemporalnych i co narusza zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zobowiązany zgodził się z organem egzekucyjnym, że w 1998 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia określonych wyżej zobowiązań w podatku VAT. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych po przerwaniu termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo ale przedłużenie tego terminu nie mogło być większe niż dalszych 5 lat. Do biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi, o których mowa wyżej, powinny być stosowane przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mimo braku w Ordynacji podatkowej przepisów przejściowych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. W razie braku przepisów intertemporalnych należy stosować przepisy względniejsze dla podatnika. Podobną zasadę stosowania przepisów bardziej dla podatnika korzystnych ustawodawca zastosował w związku ze zmianą Ordynacji podatkowej wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), co znalazło swój wyraz w art. 20 tej ustawy. Konieczność respektowania tej zasady jest też podnoszona w nauce prawa podatkowego i w orzecznictwie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych obowiązywała do końca 1997 r., natomiast dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, która przerwała bieg terminu przedawnienia tj. spisanie protokołu o stanie majątkowym, nastąpiło już po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów przejściowych w odniesieniu do kwestii przedawnienia należało stosować przepisy obowiązujące w dacie przerwania biegu przedawnienia, czyli przepisy Ordynacji podatkowej. Przywołany przez stronę art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw reguluje jedynie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w różnym brzmieniu w związku ze zmianą tej ustawy ale nie odpowiada na pytanie, czy należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań, czy przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w stanach faktycznych takich, jak w tej sprawie. W skardze na powyższe postanowienie zobowiązany powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu. Dodał, że przepisy dotyczące przedawnienia mają charakter materialnoprawny, a nie proceduralny, a zatem przyjęcie, że do zobowiązań powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej mają zastosowanie przepisy w niej zawarte prowadziłoby do złamania zasady lex retro non agit. Skarżący wyjaśnił, że art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ... (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) wskazał jedynie jako przykład prawidłowego uregulowania przez ustawodawcę stosowania przepisów w związku ze zmianą stanu prawnego, a nie jako podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenia skargi podtrzymując swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zagadnieniem spornym w tej sprawie jest wybór właściwych przepisów regulujących bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dokonanie właściwego wyboru jest konieczne i ważne ze względu na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, których to zobowiązań dotyczą tytuły wykonawcze będące podstawą egzekucji przeciwko skarżącemu, rozpoczął się ale nie zakończył w czasie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Przedawnienie biegło więc dalej w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej. Uregulowania biegu tego terminu w obu wymienionych ustawach są częściowo różne, co w efekcie może mieć znaczenie dla ustalenia kiedy zobowiązania się przedawniły. W obu ustawach przewidziany został pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych po każdym przerwaniu przedawnienia biegło ono na nowo, natomiast zgodnie z art. 70 ust.4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnej zaczynał on bieg na nowo ale dopiero od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Uregulowania w obu ustawach przewidywały możliwość jednokrotnego przerwania przedawnienia. Analiza powyższych przepisów pozwala na wniosek, że uregulowanie zastosowane w ustawie o zobowiązaniach podatkowych jest korzystniejsze dla podatnika, bowiem w nawet w razie przerwania biegu terminu przedawnienia zaczynał on ponowny bieg od razu, a zatem w efekcie szybciej się kończył. W zasadzie dokonując zmiany przepisów ustawodawca powinien określić jakie przepisy należy stosować do stanów faktycznych nie zakończonych. Potrzeby takiej nie byłoby tylko wtedy, gdyby obie regulacje – dotychczasowa i nowa nie różniły się między sobą. Ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie dotyczącym instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, mimo wskazanych wyżej różnic związanych z początkiem ponownego biegu przedawnienia po wcześniejszym przerwaniu. W sprawie niniejszej poza sporem jest fakt, że terminy przedawnienia wszystkich zobowiązań w podatku VAT, których tytuły wykonawcze zostały załączone, zostały przerwane w 1998 r. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest regulowana przez przepisy prawa materialnego. Zgodnie z ogólnymi regułami rozwiązywania kolizji powstających w czasie zmiany przepisów należy stosować te przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny prawnej, a przepisy proceduralne obowiązujące w czasie ich stosowania. Sąd podziela ocenę i argumenty skarżącego, że skoro bieg terminu przedawnienia rozpoczął się przed 1 stycznia 1998 r., to należy do niego stosować uregulowania wtedy obowiązujące we wszystkich zakresach, a zatem także do zdarzeń takich, jak przerwanie tego terminu i rozpoczęcie jego ponownego biegu mimo, że zdarzenia te miały miejsce już po utracie mocy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Termin przedawnienia rozpoczął bieg w czasie obowiązywania ostatnio wymienionej ustawy ze wszystkimi przewidzianymi wtedy konsekwencjami prawnymi i konsekwencje te powinny być stosowane do końca biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza wobec braku innych postanowień ustawodawcy. Konsekwencje przerwania biegu przedawnienia uregulowane odmiennie w Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie do terminów przedawnienia rozpoczętych od 1 stycznia 1998 r., czyli od wejścia w życie tej ustawy. Nie byłoby zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przyjęcie możliwości dokonywania na niekorzyść podatników zmiany regulacji związanej z instytucją przedawnienia w czasie trwania biegi przedawnienia. Wśród szczegółowych reguł wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji wymienia się m.in.: przestrzeganie zasad poprawnego prawotwórstwa, jawność i jasność prawa, niedziałanie prawa wstecz. Przyjęcie proponowanego przez organy sposobu postępowania łamałoby te reguły. Przestrzeganie zasady niedziałania prawa wstecz w odniesieniu do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych polega, według Sądu, na niestosowaniu tych rozwiązań prawnych, które nie obowiązywały, gdy termin przedawnienia rozpoczynał swój bieg. Podatnik wtedy dokonywał oceny, według jakich zasad nastąpi przedawnienie. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej oznaczałoby zmianę tych reguł w czasie uch obowiązywania. Z tych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.