III SA/Wa 421/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe "A." spółki z o.o. w likwidacji w W. w podatku od towarów i usług za XII 1997r., I 1998r. oraz za poszczególne miesiące od IV do VII 1998r. wraz z odsetkami oraz za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za XII 1997r. i I 1998r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...], działając na podstawie art. 107 § 2 pkt 2, art. 116 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako O.p., orzekł odpowiedzialność A. K. za zobowiązania podatkowe Spółki z o. o. "A." w W. w likwidacji w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r., styczeń 1998r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 1998r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. i styczeń 1998r. wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu nadanym w dniu 16 stycznia 2004r. strona wniosła o: 1) umorzenie postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej za grudzień 1997r. wraz z odsetkami i dodatkowego zobowiązania wraz z odsetkami oraz 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w pozostałej części i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 27 § 5, art. 116, art. 216 § 4 i art. 122 O.p. Podniosła także, że decyzja została doręczona w trybie art. 149 O.p. dopiero w dniu 5 stycznia 2004r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. uległo natomiast przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004r., nr [...], wydanym na podstawie art. 223 § 2 i art. 228 § 1 O.p., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniesiono, iż zgodnie z art. 223 § 1 i 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Skoro z akt sprawy wynikało, iż decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003r. doręczono w dniu [...] grudnia 2003r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w "H." Spółka z o. o., czyli w spółce, w której podatniczka była zatrudniona od 1 września 2000r. na podstawie umowy o pracę, należało stwierdzić, że została ona doręczona zgodnie z wymogami art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Stosownie do tego przepisu osobom fizycznym pisma mogą być doręczane w miejscu ich pracy, jeśli doręczy się pismo osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania przypadał na 1 stycznia 2004r. Dzień ten był dniem ustawowo wolnym od pracy, więc zgodnie z art. 12 § 5 O.p., termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 2 stycznia 2004r. Odwołanie wniesiono natomiast w dniu 16 stycznia 2004r., a więc z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 O.p. Podatniczka nie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2005r. strona wniosła o uznanie, że odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wniesione zgodnie z przepisem art. 223 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 O.p. przez świadome lub nieświadome pomieszanie "H." Sp. z o. o. w W. z "A." Spółką z o. o. w W. oraz korespondencji prywatnej z korespondencją służbową, a także nie wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie, w jakim pracownica firmy "H." – B. D. była upoważniona do odbioru korespondencji oraz pominięcie, iż była ona księgową uprawnioną wyłącznie do odbioru korespondencji służbowej, której adresatem była firma. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż p. D. została pouczona przez urzędniczkę, że może odebrać przesyłkę z pisemnym zastrzeżeniem, iż doręczy ją stronie dopiero w dniu 5 stycznia 2004r. Urzędniczka potwierdziła też, że od terminu doręczenia pisma adresatce, tj. od dnia 5 stycznia 2004r., będzie przysługiwał termin do wniesienia odwołania. Wobec tego termin do wniesienia odwołania został zachowany. Skarżąca zarzuciła ponadto opieszałość w załatwieniu sprawy przez organ odwoławczy, który potrzebował aż 9 miesięcy na wydanie zaskarżonego postanowienia. Podniosła także, że nieprawidłowe było "nieuznanie kompetencji [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie oceny terminowego złożenia odwołania, czego potwierdzeniem było niezakwestionowanie uchybienia terminu odwołania". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił ponadto, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 O.p., iż doręczenie w miejscu pracy adresata oznacza, że pismo doręcza się do rąk pracownika lub, gdy jest on nieobecny osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Nie jest wymagane, aby osoba upoważniona do odbioru korespondencji musiała mieć imienne upoważnienie do odbioru korespondencji poszczególnych osób zatrudnianych w danej firmie. W tym zakresie powołano się na poglądy zawarte w orzecznictwie (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2002r., sygn. akt III RN 115/02) oraz w doktrynie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 515). Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 8 czerwca 2005r., stanowiącym uzupełnienie skargi, wniósł o uznanie, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, dokonane [...] grudnia 2003r. jest bezskuteczne, a odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione w terminie. Podniósł też, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy było niekompletne, a w szczególności nie obejmowało ustaleń, czy doręczenie miało być dokonane w miejscu pracy pracownikowi, czy też osobie fizycznej, która prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Podniesiono także, że korespondencja dla osoby fizycznej – podatniczki, zaadresowana na ul. Z. (adres stałego pobytu) została doręczona na adres miejsca zamieszkania – na ul. S., który był jednocześnie miejscem prowadzenia działalności. W ocenie strony doręczenie miało być więc dokonane w miejscu zamieszkania, a nie w miejscu pracy, czy prowadzenia działalności. Ma to zasadnicze znaczenie, gdyż przyjęcie jednego z trybów określonych w art. 148 O.p. nakazuje zachowanie wszelkich przesłanek dla niego właściwych. Wybór doręczenia zależy, co prawda od organu, ale dopiero w przypadku niepowodzenia w jednym miejscu można zastosować tryb doręczenia w innym miejscu. Powołano się również na poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie w zakresie art. 148 § 1 i 2 O.p., z których wynika, że doręczenie z art. 148 § 1 O.p. musi nastąpić wprost do rąk adresata, a z art. 148 § 2 O.p. także do rąk osoby upoważnionej (por. C. Kosikowski H. Dzwonkowski, wyd. ABC 2003r., wyrok NSA z 16 marca 2000r., sygn. akt SA/Sz 251/99). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd nie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wyżej wymienione przesłanki zachodzą. Kwestią sporną jest uznanie, czy w świetle art. 148 O.p. doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było skuteczne. Z akt sprawy wynikało, że doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., tj. w miejscu pracy skarżącej - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Stosownie do treści art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie z § 2 art. 148 O.p. pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Tym samym podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest jej mieszkanie lub miejsce pracy. Przepis art. 148 O.p. nie przewiduje pierwszeństwa doręczenia pisma adresatowi w sposób określony w § 1 ww. przepisu przed doręczeniem przewidzianym w § 2. Jedynie bowiem miejsce wymienione w § 3 art. 148 O.p. może być miejscem doręczenia w dalszej kolejności, a mianowicie tylko w razie niemożliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 i § 2 O.p. Skorzystanie przez organ podatkowy z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próba doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno językowe brzmienie art. 148 § 2 O.p., w którym brak zwrotu "w razie niemożności", jak również porównanie treści § 1 i § 2 pkt 2 art. 148 O.p. Zdaniem Sądu dyspozycja powyższych unormowań wskazuje, że ustawodawca chciał umożliwić odróżnienie sytuacji osobistego doręczania osobie fizycznej (art. 148 § 1 O.p.) od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). W związku z tym doręczenie w miejscu pracy może być dokonane zarówno osobiście do rąk adresata pisma (decyzji), jak również innej osobie wskazanej przez pracodawcę. Organy podatkowe mają zatem możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata (§ 1 art. 148 O.p.), miejsca pracy (art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). W doktrynie przyjmuje się ponadto, że siedziba organu i doręczenie osobie uprawnionej przez pracodawcę w miejscu pracy adresata są miejscami o charakterze dodatkowym (por. J. Borkowski Ordynacja podatkowa komentarz 2003r. s. 538-539, t. 4, 5 B. Brzeziński i in. Ordynacja podatkowa – postępowanie – komentarz praktyczny, Gdańsk 1999, s. 90). Podstawowym i równorzędnym miejscem doręczenia z art. 148 O.p. jest więc mieszkanie i miejsce pracy adresata decyzji. Skoro w przedmiotowej sprawie na ul. S. strona jednocześnie prowadziła działalność gospodarczą, była zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz zamieszkiwała to właściwe jest stanowisko organów podatkowych o prawidłowości dokonania doręczenia zastępczego pod wyżej wymienionym adresem. Nie można również uznać, że doszło do pomieszania trybów doręczenia. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji niewątpliwie wynika, że mimo iż zamieszczono na nim zarówno adres, pod którym podatniczka została zameldowana na pobyt stały (ul. Ż.), jak również adres jej miejsca pracy, który jest jednocześnie jej miejscem zamieszkania (ul. S.) doszło do doręczenia zastępczego decyzji w miejscu pracy podatniczki, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Podatniczka, na co wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w "H." Spółce z o. o. w W. od 2000r. (oświadczenie skarżącej z dnia 12 listopada 2004r. oraz umowa o pracę – k. 38, 40 akt administracyjnych), a osoba, która odebrała korespondencję, czyniąc na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji stosowną adnotację, była upoważniona do odbioru korespondencji u pracodawcy podatniczki. W orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem koniecznym dla skutecznego doręczenia pisma w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., jest doręczenie go osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r., sygn. akt SA/Sz 564/00, Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2002, nr 7, poz. 68). Ponadto aby doręczenie pisma adresowanego było prawnie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 1707/99). W tym zakresie organ odwoławczy przeprowadził wnikliwe postępowanie wyjaśniające, w toku którego ustalono, iż osoba odbierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia, tj . p. B. K., była upoważniona do odbioru korespondencji. Świadczy o tym przede wszystkim oświadczenie skarżącej z dnia 12 listopada 2004r. (k. 40 akt administracyjnych), w którym przyznaje, iż p. D. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w Spółce z o. o. "H.", w której skarżąca była zatrudniona jest od [...] września 2000r. na podstawie umowy o pracę, oraz podpis B. D. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2004r. adresowanego do skarżącej (k. 36 akt administracyjnych). Tym samym, kwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia. Skoro fakt doręczenia jest pewny, zaskarżone postanowienie należało uznać za zgodne z prawem. Sąd ponadto stwierdza, że nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej zawartego w piśmie procesowym uzupełniającym skargę w zakresie rozumienia pojęcia miejsca pracy. Pod tym pojęciem należy rozumieć każde miejsce, w którym praca jest wykonywana przez adresata pisma. W tym zakresie skład orzekający zgadza się z poglądami wyrażanymi w doktrynie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 515.), nie zgadza się natomiast z tezą, która została wyrażona w powoływanym przez stronę skarżącą w wyroku NSA z 16 marca 2000r., sygn. akt SA/Sz 251/99 oraz w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa C. Kosikowski i in., wyd. ABC 2003r. Zdaniem Sądu treść przepisu art. 148 O.p. nie daje podstaw do rozróżnienia, że w § 1 art. 148 O.p. chodzi o miejsce, w którym adresat pisma występuje jako pracobiorca, a w § 2 pkt 2 o miejsce, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek. Pojęcie miejsca pracy zostało użyte w § 1 i § 2 pkt 2 art. 148 O.p. w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Pogląd zbieżny do zaprezentowanego wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 600/99 (niepublikowany). Niesłuszny jest również, w ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut przedłużania się postępowania odwoławczego. W myśl przepisu art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w tym postępowaniu powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Zgodnie natomiast z treścią art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Sąd oceniając działania organów z uwagi na kryterium zgodności z prawem doszedł do przekonania, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W., prowadząc postępowanie odwoławcze, nie naruszył przepisów regulujących terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Skarżącą informowano, w trybie art. 140 O.p., o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie dwóch miesięcy. Świadczą o tym postanowienia znajdujące się w aktach sprawy (k. 26, 27, 32, 55 akt administracyjnych), w których podano przyczyny niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 O.p. (złożoność problemu oraz konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia, czy p. D. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w firmie "H." Sp. z o. o.). Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut skargi dotyczący nieuznania kompetencji [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie oceny terminowego złożenia odwołania. W świetle art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który został wskazany jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy, a nie tak jak twierdzi strona skarżąca organ pierwszej instancji, stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż organem właściwym dla stwierdzenia czy strona skutecznie wniosła odwołanie czy też jest Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Sąd stwierdza ponadto, że podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność pouczenia przez urzędniczkę doręczającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003r., iż termin do wniesienia odwołania będzie "przysługiwał dopiero od dnia [...] stycznia 2004r.", a nie od dnia [...] grudnia 2003r., tj. od dnia doręczenia decyzji osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, nie ma wpływu na skuteczność doręczenia zastępczego ww. decyzji. W przypadku doręczeń zastępczych – jak podkreśla się w doktrynie – prawidłowe doręczenie nie wyłącza możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do rąk adresata. Obalenie jednak domniemania prawidłowego doręczenia, nie prowadzi do wniosku, że doręczenie nie zostało dokonane, ale do uchylenia ujemnych skutków, jakie dla strony wiążą się z tym doręczeniem w zakresie terminów (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Ordynacja podatkowa – komentarz, Warszawa 2004r., s. 455). Podatniczka, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a tylko w tym postępowaniu możliwe byłoby obalenia prawidłowego doręczenia. Mając powyższe na względzie zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.