I SA/Rz 56/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędzia NSA Maria Piórkowska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] maja 2002r. nr [....] Urząd Skarbowy ustalił W.T. wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 44.880,10zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej . Na skutek skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu II instancji, który decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.486,80zł. Pismem z dnia 11 sierpnia 2004r. W.T. wniósł o zwrot kwoty 3.393,30zł stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego, wynikającego z uchylonej decyzji Urzędu Skarbowego , a kwotą zobowiązania ustaloną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. oraz o zwrot odsetek od kwoty 44.880,10zł za okres od zapłaty błędnie naliczonego zobowiązania podatkowego tj. 29 maja 2002r. do dnia zwrotu tych odsetek. Nadpłata w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.393,30zł została podatnikowi zwrócona wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy. Natomiast decyzją z dnia [...] września 2004r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu oprocentowania od kwoty 41.486,80zł, stanowiącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji uznał, że skoro nowa decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia poprzedniej decyzji w tej sprawie przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem, to w świetle art.77§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, nadpłatą podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem jest jedynie różnica pomiędzy kwotą zapłaconą nienależnie, a kwotą podatku wynikającą z decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji W.T. zakwestionował stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że nowa decyzja ustalająca podatek od nieruchomości została wydana w dniu 2 sierpnia 2004r. tj. po upływie 3 miesięcy od doręczenia organowi wyroku sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem, które miało miejsce w dniu 30 kwietnia 2004r. W związku z tym uchylenie decyzji ustalającej oznacza, że w okresie pomiędzy zapłatą należności, a wydaniem nowej decyzji w tej sprawie, zapłacona kwota stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, podlegającą oprocentowaniu na podstawie art. 78 tej ustawy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości ustalenia i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ odwoławczy uznał za właściwe zastosowanie przez organ I instancji przepisu art.77§3 Ordynacji podatkowej. Określony tym przepisem 3 - miesięczny termin do wydania decyzji, liczony od dnia doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami sprawy tj. od dnia 4 czerwca 2004r., został zachowany. Powołana natomiast w odwołaniu data 30 kwietnia 2004r. dotyczy doręczenia orzeczenia nieprawomocnego, które na mocy tegoż wyroku nie podlegało wykonaniu do chwili jego uprawomocnienia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art.286 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Te zaś wraz z załączonym odpisem orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności zwraca się po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu I instancji, co nastąpiło w dniu 4 czerwca 2004r. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W.T. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art.72§1 pkt 1 w zw. z art.21§1 pkt 2, art.78 §3 pkt 1, art.77§3 Ordynacji podatkowej przez odmowę zwrotu oprocentowania oraz naruszenie przepisu art.286§1 i §2 ustawy P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego wskazana przez niego data 30 kwietnia 2004r. jest tą, od której biegnie 3-miesięczny termin określony w art.77 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi pełną regulację i nie ma potrzeby sięgania do innych przepisów w celu jego sprecyzowania. Poza tym skarżący zauważył, że przepis art.77 § 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem materialnoprawnym, natomiast przepis art.286 ustawy P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym zamieszczonym w dziale VIII dotyczącym wykonywania orzeczeń sądowych po ich uprawomocnieniu. Zatem materia regulowana tymi przepisami nie musi być tożsama, bowiem możliwa jest sytuacja, że 3-miesięczny termin liczony od doręczenia wyroku z uzasadnieniem minie wcześniej niźli orzeczenie się uprawomocni np. trwa postępowanie związane ze zwolnieniem od kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto zauważył, że przepis art.77 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązujący w brzmieniu sprzed daty reformy sądownictwa administracyjnego i przystający do jednoinstancyjnego sądownictwa administracyjnego, gdzie sąd doręczał organowi podatkowemu prawomocny już w dacie orzekania wyrok wraz z uzasadnieniem oraz aktami sprawy, należy obecnie interpretować ściśle w powiązaniu z brzmieniem przepisu art.286 ustawy P.p.s.a., tym bardziej, że wykładnia literalna przepisu art.77§ 3 Ordynacji podatkowej nie prowadzi do jednoznacznego wyjaśnienia spornej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy P.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt zmiany wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn ciążącego na W.T., a także to, że zmiana ta, a ściślej zmniejszenie kwoty zobowiązania, była wynikiem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002r. nr [...] i ponownego orzekania przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...]uchylił decyzję organu I instancji i ustalił nową kwotę zobowiązania podatkowego. Nie jest również kwestionowane, że - stosownie do treści art.77 § 3 Ordynacji podatkowej - jeżeli w takiej sytuacji decyzja ustalająca nową kwotę zobowiązania podatkowego zostanie wydana w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, to nadpłata, którą stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia daty, od jakiej biegnie 3-miesięczny termin określony powyższym przepisem tj. czy jest to dzień doręczenia organowi podatkowemu nieprawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem - jak twierdzi skarżący, czy dzień doręczenia temu organowi prawomocnego orzeczenia wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy - jak wywodzi organ odwoławczy. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę zasługuje na aprobatę. Należy zauważyć, że w obecnym stanie prawnym orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji nie są prawomocne w chwili orzekania i przysługuje od nich skarga kasacyjna. W związku z powyższym wyroki sądu administracyjnego pierwszej instancji uchylające orzeczenia organów administracyjnych doręczane są tym organom dwukrotnie. Najpierw doręczany jest odpis nieprawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem, celem zapoznania organu z treścią i motywami rozstrzygnięcia, które może być zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji organ administracyjny otrzymuje ponownie odpis orzeczenia, tym razem prawomocnego, wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy, celem jego wykonania. W związku z powyższym - wbrew twierdzeniom skargi - regulacji zawartej w przepisie art.77 § 3 Ordynacji podatkowej nie można uznać za pełną i jednoznaczną, nie wynika z niej bowiem czy za datę doręczenia orzeczenia, o której mowa w tym przepisie należy uznać datę doręczenia pierwszego - nieprawomocnego, czy drugiego - prawomocnego orzeczenia. W ocenie Sądu za początek biegu 3-miesięcznego terminu do wydania decyzji, o której mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć dzień doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem i aktami sprawy. Przemawia za tym zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, bowiem - jak to już wyżej podniesiono - wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi. Dlatego słuszne jest odwołanie się organów podatkowych do przepisu art.286 ustawy P.p.s.a., a w szczególności do §2 tego artykułu, stanowiącego, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Przepis ten należy uznać za szczególny wobec przepisów Ordynacji podatkowej - w tym przepisu art.77§3, wyznaczającego termin do załatwienia sprawy przez organ podatkowy - precyzujący sposób obliczania terminu. Konieczność sięgnięcia do regulacji zawartej w ustawie P.p.s.a wynika z tego, że to właśnie na skutek wykonania orzeczenia sądu administracyjnego została uchylona poprzednia decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn dla skarżącego W. T., a następnie wydana nowa decyzja, uwzględniająca wskazania zawarte w tym wyroku. To prawomocny wyrok sądu wiąże strony i sąd, a także inne sądy i organy (art.170 ustawy P.p.s.a.). Reasumując należy stwierdzić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy 3-miesięczny termin do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn rozpoczął bieg od dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2004r. sygn. akt SA/Rz 1881/02 tj. od dnia 4 czerwca 2004r., tj. od dnia 4 czerwca 2004r. Dopiero od tej chwili organ podatkowy miał możliwość wykonania powyższego wyroku i wydania orzeczenia w sprawie. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, to nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji. Tak obliczona nadpłata w kwocie 3.393,30zł wraz z oprocentowaniem została podatnikowi zwrócona w dniu 26 sierpnia 2004r. Brak jest natomiast podstaw prawnych do zwrotu oprocentowania od tej części wpłaconego podatku, która odpowiada ustalonej ostatecznie i należnej kwocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, tj. od kwoty 41.486,80zł. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego Sąd w oparciu o art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.