I GSK 3019/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie Zofia Borowicz NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Agnieszka Romaniuk po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2964/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Michałowie-Grabinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Michałowie-Grabinie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 czerwca2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2964/04, w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Michałowie − Grabinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 27 sierpnia 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika że według zgłoszenia celnego nr [...] z 23 maja 2000 r. [...] Sp. z o.o. w Michałowie-Grabinie zgłosiła do odprawy celnej towar o wartości , wynikającej z dołączonych do zgłoszenia celnego faktur. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy [...] Sp. z o.o., ujawniono zawartą między eksporterem ([...] – Niemcy), a [...] Sp. z o.o. umowę na wyłączność z dnia 3 stycznia 2000 r. wraz z aneksem z 6 czerwca 2000 r. przewidującą udzielenie spółce prawa wyłączności do dystrybucji produktów eksportera oraz fakturę nr [...] z 31 grudnia 2000 r. opiewającą na kwotę 86053, 69 DEM stanowiącą opłatę za prawo wyłączności w 2000 r. Decyzją nr [...] z 25 kwietnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie orzekł o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, którą określił w skorygowanej wysokości, ustalonej przez doliczenie do deklarowanej wartości celnej, proporcjonalnej do dostawy zgłoszonej 23 maja 2000 r., części opłaty z tytułu prawa do wyłączności . Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 27 sierpnia 2004 r., orzekając na skutek odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z § 1.1 umowy na wyłączność [...] zobowiązała się dostarczać wskazany przez [...] Sp. z o.o. sprzęt gospodarstwa domowego, zwany w dalszej części umowy − Produktami, na jej rzecz jako wyłącznego dystrybutora na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z § 2 pkt 2.1 wynika, że za prawo wyłączności [...] będzie uiszczała na rzecz [...] wynagrodzenie w okresach kwartalnych, a od 1 stycznia 2000r. w okresach rocznych. Organ odwoławczy wskazał, że doliczenia do podanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru odpowiedniej części opłaty za wyłączność dystrybucji, było konieczne, gdyż opłata ta będąc powinnym świadczeniem wzajemnym importera, z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży towaru a zatem podlegała wliczeniu do ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 23 §1 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zarzuty podniesione w skardze spółki na powyższa decyzję są zasadne. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu była określona w zgłoszeniu celnym w wysokości obejmującej wartość (cenę) transakcyjną wynikającą z dołączonych do zgłoszenia faktur oraz koszty transportu. W § 2 pkt 2.3 umowy postanowiono, że w przypadku utraty przez importera prawa wyłączności w dystrybucji, zostanie on zwolniony od obowiązku uiszczenia przewidzianego umową wynagrodzenia. Ponadto w § 3 pkt 3.4 lit. d przewidziano prawo rozwiązania przez strony umowy ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku ciężkiego naruszenia jej postanowień, w szczególności naruszenia przez [...] GmbH prawa wyłączności. Analiza powyższych zapisów w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że zawarta 3 stycznia 2000 r. umowa była wyłącznie umową dystrybucyjną, zaś dostawy produktów eksportera regulowane były odrębnymi umowami, o czym świadczy zapis § 1 pkt 1.4. Zdaniem Sądu oceniając charakter wynagrodzenia przewidzianego umową, organ celny powinien tego dokonać rozważając unormowania zawarte w art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, który wprost odnosi się do opłat za dystrybucję. Zgodnie z treścią powołanego przepisu płatności za prawo m.in. do dystrybucji przywiezionych towarów, poniesione przez kupującego, nie są doliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywiezione towary, jeżeli takie płatności nie stanowią warunku sprzedaży towarów. Doliczając do wartości celnej importowanego towaru proporcjonalnie wyliczoną część opłaty z faktury z 31 grudnia 2000 r. organ celny nie wykazał, że jej uiszczenie przez skarżącą warunkowało sprzedaż towaru przez eksportera, jak również, że w przedmiotowej umowie zawarte jest tego rodzaju zastrzeżenie. Zapisy umowy nie pozwalają również na przyjęcie, że przewidziana nią opłata za wyłączność dystrybucji zawiera się w cenie transakcyjnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu opłata przewidziana umową nie stanowiła w kontekście jej zapisów warunku sprzedaży towarów, a jedynie gwarantowała spółce pożądany przez nią status wyłącznego dystrybutora. Nie ma to jednak nic wspólnego z warunkiem sprzedaży, o którym mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, stanowiącym, jak przyjął organ odwoławczy podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach zasadny jest zarzut spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przyjętych przez organ celny jako podstawa wydanej w sprawie decyzji. Nadto, Sąd biorąc pod uwagę wcześniejsze swoje rozważania, dotyczące ustaleń faktycznych stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania (art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej) i to w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Z rozstrzygnięciem Sądu nie zgodził się Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, który zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., polegające na uchybieniu przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 23 § 1 i § 9 ustawy - Kodeks celny. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie opłaty poniesione w związku z uzyskaniem prawa do wyłącznej dystrybucji importowanych towarów oznaczonych znakami towarowymi (legalna dystrybucja jest uwarunkowana uiszczeniem przez nabywcę towaru wymaganych opłat dystrybucyjnych) powinny być uwzględnione w wartości celnej towaru. Ponadto w świetle postanowień umowy na wyłączność z 3 stycznia 2000 r. tylko [...], która ma prawo wyłącznej dystrybucji towarów określonych w Umowie mianem "Produktów" (sprzęt gospodarstwa domowego) i uiszczając wynagrodzenie za prawo wyłączności, może kupić "Produkty". Żaden inny podmiot z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie może kupić "Produktów" od [...]. Uiszczenie opłaty wynikającej z ujawnionej faktury nr [...] stanowi zatem warunek sprzedaży towaru kupującemu. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie opłata dystrybucyjna poniesiona na rzecz eksportera za prawo do wyłącznej dystrybucji towarów składa się wraz z kwotą z faktur handlowych na cenę faktycznie zapłaconą, o której mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego a zatem podlega doliczeniu do zadeklarowanej przez Stronę wartości celnej towaru, na podstawie w/w przepisu. Na poparcie swoich argumentów Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie o analogicznym, w jego ocenie, stanie faktycznym (wyrok z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt V SA 1044/03), w którym to Sąd stwierdził, że proporcjonalna do fakturowanej wartości konkretnej dostawy (zrealizowanej w okresie obowiązywania umowy) część opłaty za wyłączność dystrybucji, łącznie z należnością określoną przez eksportera w przedstawionym przy zgłoszeniu rachunku z tytułu sprzedaży towaru skarżącej na warunkach przewidzianych umową (z zastrzeżeniem prawa skarżącej jako kupującego do wyłącznej dystrybucji) stanowiła cenę (wartość) transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego, która będąc powinnym świadczeniem wzajemnym importera, z istoty swej warunkowała możliwość sprzedaży towaru importerowi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] wniosła o oddalanie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy prawa, które wyraźnie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. akt IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04 niepubl.). Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Działanie takie byłoby nieuprawnione, a nawet mogłoby być niezgodne z intencją i interesem strony wnoszącej kasację. Z tych samych powodów konieczne jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W braku tych elementów kasacji niemożliwa jest rzetelna ocena zasadności podniesionych zarzutów (por. orz. SN z 5 grudnia 1996 r. I PKN 33/96, opubl. OSNAPUS 1997, nr 14, poz. 250, czy wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. GSK 686/04, niepubl.). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych (art. 175 §1-3 p.p.s.a.). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Stwierdzić należy, ze w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności , których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkujące nieważnością postępowania. Skarżący w swojej skardze kasacyjnej powołuje się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i stwierdza że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegającym na uchybieniu przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu art. 23 § 1 i § 9 ustawy – Kodeks celny. Przypomnieć należy, że z unormowania zawartego w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia prawa polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu jego treści. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji (por. wyrok WSA z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. OSK 539/04, LEX nr 165771). W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę naruszenia prawa materialnego nie może ograniczyć się do powołania przepisu prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, a także jak zdaniem skarżącego zakwestionowany przepis powinien być rozumiany bądź jaki przepis powinien być zastosowany. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie czyni zadość powyższym wymaganiom, gdyż nie wskazuje ustawowo określonej postaci naruszenia prawa materialnego. Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazuje jedynie, że "naruszenie to przejawia się obrazą art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 1172 z późn. zm.)". Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto argumentacji wskazującej, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wskazanego przepisu. Natomiast w dalszej części uzasadnienia wniesionej skargi kasacyjnej skarżący zarzuca, że opłaty poniesione w związku z uzyskaniem prawa do wyłącznej dystrybucji importowanych towarów oznaczonych znakami towarowymi (legalna dystrybucja jest uwarunkowana uiszczeniem przez nabywcę towaru wymaganych opłat dystrybucyjnych) powinny być uwzględnione w wartości celnej towaru. Odwołując się do treści Preambuły "Umowy na wyłączność" z dnia 3 stycznia 2000 r. zawartej pomiędzy [...] – Niemcy a [...]" Sp. z o.o. oraz cytując poszczególne postanowienia umowy, autor skargi kasacyjnej zarzuca, że z jej zapisów wynika, iż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko "[...]" Sp. z o.o. była uprawniona do kupna "Produktów" od [...] – Niemcy. Skarżący wywodzi, że postanowienia umowy wskazują, iż opłata dystrybucyjna poniesiona na rzecz eksportera za prawo do wyłącznej dystrybucji towarów składa się wraz z kwotą z faktur handlowych na cenę faktycznie zapłaconą, o której mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego i podlega doliczeniu do zadeklarowanej przez stronę wartości celnej towaru na podstawie ww. przepisu. Konkludując, autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organy celne prawidłowo powołały art. 23 § 9 Kodeksu celnego i nie zachodziła potrzeba powołania art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Z tak sformułowanego uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej nie można wyprowadzić wniosku, że skarżący przedstawia argumentację wskazującą, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów bądź ich błędna wykładnia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z ustaleniami poczynionymi w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący przeciwstawia bowiem ustaleniom Sądu własne ustalenia, oparte na odmiennej ocenie dowodów (treści umowy) i wyprowadza na jej podstawie własne wnioski co do stanu faktycznego sprawy. W istocie rzeczy skarżący w uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia stanu faktycznego a zwłaszcza ich ocenę przyjętą w wyroku WSA co do zapisów "Umowy na wyłączność" z dnia 3 stycznia 2000 r. i braku wykazania iżby z tej umowy bądź z innych dowodów wynikało, iż uiszczenie opłaty za prawo wyłączności do nabycia towarów warunkowało sprzedaż towaru przez eksportera. Nie wskazano przy tym w skardze kasacyjnej na naruszenia przepisów procesowych, a w sytuacji gdy nie zarzuca się naruszenia przepisów z zakresu postępowania to nie można skutecznie twierdzić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż stan faktyczny sprawy jest inny. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie bada trafności ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił – w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procesowych. W sytuacji, gdy brak jest zarzutów procesowych, NSA jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych zaś wynika, że przewidziana przedmiotową umową opłata nie stanowiła w kontekście jej zapisów warunku sprzedaży towarów, a jedynie gwarantowała Spółce status wyłącznego dystrybutora, co nie ma nic wspólnego z warunkiem sprzedaży, o którym mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, przyjmując, że organy celne w prowadzonym postępowaniu nie wykazały, aby umowa o wyłączność z dnia 3 stycznia 2000 r. zawierała warunek, o którym mowa w art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Trafności zarzutów skarżącego nie może także uzasadniać powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2004 r. (sygn. akt V SA 1044/03), gdyż wyrok ten nie jest przedmiotem kontroli kasacyjnej w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.