I SA/Gl 760/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Asesor WSA Teresa Randak Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych ( Dz. U. Nr 198, poz. 1925 ) po rozpatrzeniu odwołania "A" w K. od decyzji Prezydenta Miasta K. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia "A" wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 2.429.518,80 zł – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.) i stwierdził, że przedmiotowe grunty i budowle położone w K. były w posiadaniu przedsiębiorcy, a fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli powoduje, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma dla celów podatku znaczenia czy nieruchomość jest i w jakich celach wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Wyjaśnił, że wskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. Sam fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest przesłanką wskazującą na związek tego przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że wyłączenie ze względów technicznych przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie nastąpi, gdy prowadzenie działalności nie jest możliwe z przyczyn technologicznych np. demontażu instalacji wodno-kanalizacyjnej, zakręcenia zaworów, obniżenia zapotrzebowania na wodę, wyłączenia niektórych budowli z użytkowania w przypadku awarii urządzeń czy też stwierdzenia, że konkretne budowle zostaną całkowicie wyłączone z przyczyn ekonomicznych tj. np. wysokie koszty uzdatniania wody. Zdaniem organu drugiej instancji stwierdzenie podatnika, iż nie zamierza wykorzystywać wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i deklaracji korygującej budowli i gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż ilość produkowanej i przesyłanej wody jest taka, że wystarczy wykorzystanie drugiej sąsiedniej nitki rurociągów, nie jest wystarczającym argumentem stanowiącym podstawę do dokonania korekty podatku i stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie nastąpi w przypadku wyłączenia z przyczyn technologicznych lub ekonomicznych bowiem nie jest to wyłączenie " ze względów technicznych". Natomiast wyłączenie gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względu na zły stan techniczny, może nastąpić tylko w niektórych sytuacjach np. chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skarżenia gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że brak możliwości wykorzystania gruntów ze względów technicznych, zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości, powinien być potwierdzony przez właściwy organ administracji do spraw ochrony środowiska. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że podatnik składając wniosek o dokonanie korekty w podatku od nieruchomości powinien przedstawić ekspertyzę ( np. w przypadku skorodowania ścian rurociągu), bądź w odniesieniu do ujęcia wodnego – decyzję starosty, która ewentualnie stanowić będzie dowód braku możliwości wykorzystania wyłączonych budynków i budowli na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że mimo wezwania organu podatkowego pierwszej instancji do dostarczenia dowodów uzasadniających dokonanie korekty podatnik takich dowodów nie przedstawił. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący "A" w K. zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną jego wykładnię oraz wniósł o jej uchylenie. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że na podstawie powołanego wyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. złożył deklarację korygującą w sprawie podatku od nieruchomości wyłączając z przedmiotu opodatkowania budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a w stosunku do gruntów i budynków przyjął stawkę, jak za budynki i grunty pozostałe. Wyjaśnił, że z treści wskazanego wyżej przepisu ustawy nie wynika, iż względy techniczne to zły stan techniczny przedmiotu opodatkowania, ani też nie wskazuje, iż wyłączenie z opodatkowania ze względów technicznych musi być skutkiem zdarzeń niezależnych od podatnika i na podstawie decyzji stwierdzających zły stan obiektów. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego stwierdzającą, że sam fakt posiadania budynków, budowli i gruntów przez podatnika oznacza, iż są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z intencją i celem ustawodawcy, gdyż prowadziłaby do sytuacji w której żaden podatnik nie mógłby skorzystać z uprawnień wynikających wprost z ustawy z pewnością zaś celem ustawodawcy nie było tworzenie norm pustych, a takich, które mogą być stosowane przez podatnika. Skarżący wyraził pogląd, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie wyłączenia z przedmiotu opodatkowania tylko takich obiektów, w stosunku do których orzeczono w drodze odrębnej decyzji ich niemożność użytkowania, znalazłoby to wyraz w treści przepisu. Jednakże przepis wyraźnie stanowi " ze względów technicznych", co oznacza, że zakres pojęcia użytego przez ustawodawcę jest szerszy niż to interpretuje i dokonuje wykładni Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zdaniem skarżącego faktycznie nie wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania objętego niniejszym postępowaniem z przyczyn wskazanych przez skarżącego, jest uzasadnione i uprawnia go do obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w wysokości wskazanej w deklaracji korygującej. Wyłączone z przedmiotu opodatkowania obiekty zostały w sposób trwały wyłączone z eksploatacji oraz zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych podatnika i nie biorą udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W ocenie podatnika wskazane przyczyny wyłączenia z przedmiotu opodatkowania wyżej wymienionych obiektów są "względami technicznymi", o których mowa w ustawie skutkująca prawem skarżącego do obniżenia należnego podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wyniki sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.). Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że przedmiot sporu stanowiła kwestia interpretacji przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności ustalenia zakresu stosowania tej normy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodziło więc o wykładnię pojęcia związku gruntów i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz względów technicznych, które uniemożliwiały wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności. Bezsporne w sprawie było natomiast, że skarżący prowadził działalność gospodarczą będąc posiadaczem gruntów, budynków i budowli. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. użyte w ustawie określenia oznaczają "grunty, budynki i budowle związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 wskazane w nim przedmioty opodatkowania za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów pod jeziorami zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, niezależnie od sposobu wykorzystania, o ile znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu lub przedsiębiorcy. Zasada ta ulega wyłączeniu w stosunku do przedmiotu opodatkowania, który choć znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ( gospodarczej ) ze względów technicznych. Pojęcie "względy techniczne" nie zostało w cytowanej ustawie zdefiniowane. W doktrynie podkreśla się, że ustawodawcy z całą pewnością chodziło nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale te związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. (komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych M. Rusinek ). Względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub budowlanej, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Względy techniczne uniemożliwiające przedsiębiorcy wykorzystanie danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej to także okoliczności faktyczne (techniczne), które powodują, że dana nieruchomość, trwale, z uwagi na istniejące warunki, względy techniczne nie nadaje się do użytku zgodnego z celem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależna od woli przedsiębiorcy wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku w prowadzonym przedsiębiorstwie, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalowych, odnoszą się przede wszystkich do złego nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu "technicznego danego przedmiotu opodatkowania. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych "względów" innych niż "techniczne" zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości, pozostającej nadal w jego posiadaniu. Obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ciąży na przedsiębiorcy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających jego twierdzenie, że wskazane w korekcie deklaracji podatkowej przedmioty opodatkowania nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie wykazał więc, że sporną nieruchomość pod względem podatkowym należy traktować inaczej niż związane z działalnością gospodarczą. Nie można bowiem uznać za prawidłowe twierdzenie podatnika, że faktyczne niewykorzystywanie przedmiotów opodatkowania z przyczyn przez niego wskazanych, a polegających na trwałym wyłączeniu z eksploatacji i wykreśleniu z ewidencji środków trwałych przedmiotowych nieruchomości stanowi okoliczność którą można traktować jako wynikającą ze "względów technicznych". Niewykorzystywanie przedmiotów opodatkowania oraz fakt, że przedmioty te nie biorą udziału w wykonywaniu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika będącego przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą mimo, iż znajdują się w jego posiadaniu nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia, że o ich niewykorzystaniu zdecydowały względy techniczne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powodujące, że przedmioty te nie są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jako takiej nie jest opodatkowane podatkiem od nieruchomości dopiero posiadanie przedmiotów opodatkowania przez podmiot prowadzący taką działalność powoduje ich opodatkowanie wyższą stawką w przypadku istnienia obowiązku podatkowego. Nie można również przyjąć za w pełni uzasadniony pogląd, że w przypadku budynków i budowli pojęcie "względy techniczne", należy rozumieć wyłącznie w oparciu o przepisy prawa budowlanego i decyzję o braku możliwości gospodarczego ich wykorzystania a w odniesieniu do gruntów ich zły stan techniczny powinien być potwierdzony przez właściwy organ administracji do spraw ochrony środowiska, gdyż prowadzi to do zawężającej interpretacji powołanego wyżej przepisu i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Przepisy prawa budowlanego czy przepisy dotyczące ochrony środowiska nie znajdują bezpośredniego zastosowania w sferze prawa podatkowego, gdyż regulują inne zagadnienia niż wymiar podatku. Mogą one jedynie stanowić pewien element wykładni rozumienia znaczenia pojęć z dziedziny prawa podatkowego. Przepisy art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyłają w sposób bezpośredni do przepisów prawa budowlanego tylko w odniesieniu do określenia pojęć budynku i budowli jako podmiotów opodatkowania. Podstawowym kryterium oceny co stanowi przedmiot opodatkowania są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, kolejnym jest okoliczność czy zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie czy ze względów technicznych mogą być wykorzystane do prowadzenia tej działalności. Orzeczenia organów innych niż podatkowe dotyczące bezpośrednio przedmiotu opodatkowania mają istotne, choć nie decydujące, znaczenie dla oceny prawnopodatkowych skutków stanu technicznego danej nieruchomości, sposobu jej wykorzystania czy zakwalifikowania do określonej kategorii podatkowej. Nie są dowodem wyłącznym w tym znaczeniu , że jego brak uniemożliwia powoływanie się na okoliczności i właściwości przedmiotu opodatkowania mające wpływ na istnienie i zakres obowiązku podatkowego. Dowodem takim na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to w określonym zakresie są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Należy tu ponownie zauważyć, że skarżący poza swoim oświadczeniem nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o istnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy co do niemożliwości wykorzystania wskazanych nieruchomości do prowadzenia jego działalności ze względów technicznych. Reasumując należy stwierdzić, że niewykorzystywanie danych przedmiotów opodatkowania w prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczna niemożliwość korzystania z tych przedmiotów nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Dlatego też organ odwoławczy słusznie uznał, że samo stwierdzenie podatnika, że nie zamierza wykorzystywać wymienionych przez siebie budowli i gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż ilość produkowanej i przesyłanej wody jest taka, że wystarczy wykorzystanie drugiej sąsiedniej nitki rurociągów nie jest okolicznością wykazującą wyłączenie tych nieruchomości z powodu zaistnienia "względów technicznych" lecz jest skutkiem racjonalizacji prowadzonej działalności. Z tych przyczyn Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani też nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.