I FSK 1123/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 108/05 w sprawie ze skargi "T." s.c. Robert S. i Artur K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14.09.2005 r., I SA/Ke 108/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone przez "T." s.c. Robert S. i Artur K. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27.02.2004 r. odmawiające skarżącej spółce przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23.12.2003 r., w którym odmówiono spółce wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. W motywach tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT zostało skarżącej spółce skutecznie doręczone w dniu 30.12.2003 r. Nie zostało ono zaskarżone w terminie. W związku z tym w dniu 13.01.2004 r. pełnomocnik strony skarżącej - doradca podatkowy Czesław K. - złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na wspomniane postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że organ podatkowy, wydając przedmiotowe postanowienie, nie wypełnił należycie normy zawartej w art. 217 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/, gdyż nie zawarł w postanowieniu pouczenia o przysługującym terminie do wniesienia zażalenia. Z tego wywiedziono wniosek, iż niedopatrzenie strony polegające na uchybieniu terminowi jest usprawiedliwione. Jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu pełnomocnik w imieniu spółki złożył do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. zażalenie na postanowienie z dnia 23.12.2003 r. odmawiające wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Postanowieniem z dnia 27.02.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia uchybionego terminu. W uzasadnieniu wyjaśniono, że pomimo braku zakreślenia w pouczeniu wydanego postanowienia terminu do wniesienia zażalenia, profesjonalny pełnomocnik skarżącej spółki powinien, z racji posiadanych uprawnień, wiedzieć, że na wniesienie zażalenia przepisy prawa przewidują siedmiodniowy termin. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, tj. art. 162, 214, 217 Ordynacji podatkowej w związku z nie przywróceniem uchybionego terminu w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego nie zawierało pouczenia o przysługującym stronie terminie do wniesienia zażalenia. Podkreślono, że błędne pouczenie przez organ podatkowy o przysługującym terminie do wniesienia zażalenia miało bezpośredni wpływ na uchybienie terminowi przez stronę. Argumentowano więc, iż Strona postępowania podatkowego nie może ponosić negatywnych skutków powstałych z błędu popełnionego przez organ podatkowy. Przy czym, nawiązując do treści art. 214 Ordynacji podatkowej, wyjaśniono, że przepis ten nie uzależnia odpowiedzialności organu podatkowego za popełnione błędy w zakresie błędnego pouczenia strony o przysługujących prawach i terminach do wniesienia odwołania od tego czy strona działa przez pełnomocnik czy samodzielnie. Za błędne uznano różnicowanie skutków zawinionego przez organ podatkowy uchybienia terminu w zależności od tego, czy strona działa samodzielnie, czy przez pełnomocnika. Uwzględniając złożoną skargę, Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącą spółkę. Uznał bowiem, że m.in. art. 121 oraz art. 217 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej kreuje dla organów podatkowych czuwania, aby strony postępowania nie poniosły szkody w wyniku nieznajomości prawa i w tym celu udzielania im niezbędnych informacji i wyjaśnień. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż stronę w toku postępowania reprezentował profesjonalny pełnomocnik - doradca podatkowy. Opierając się na powyższych twierdzeniach, Sąd doszedł do przekonania, iż przerzucenie na stronę odpowiedzialności za skutki naruszenia przez organ wspomnianych obowiązków nie znajduje uzasadnienia prawnego. Potwierdza to treść art. 214 Ordynacji podatkowej, według którego nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Sąd uznał więc, że błędnym pouczeniem w rozumieniu art. 214 Ordynacji podatkowej jest również brak pouczenia o środkach zaskarżenia, jak również pouczenie niepełne wskazujące co prawda, że stronie służy zażalenie lecz nie wskazujące trybu do jego wniesienia. Takie naruszenie, w ocenie Sądu, przez organ obowiązków nie różni się w skutkach od błędnego pouczenia i dlatego nie może być inaczej traktowane przez prawo. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 141 par. 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ wobec nie wykazania przez Sąd różnicy między naruszeniem przepisów postępowania, a naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nie wskazaniu w jaki sposób to naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Sąd stwierdził jedynie naruszenie prawa, ale w stopniu nie mającym wpływu na wynik sprawy, - art. 151 p.p.s.a. przez jego nie zastosowanie mimo że stan faktyczny i prawny sprawy nakazywał zastosowanie tej normy. Uzasadnienie tak sformułowanych zarzutów sprowadzało się do tezy, że w zaskarżonym wyrok Sąd nie wykazał, że doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, tylko /istotne/ kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania mogło stanowić podstawę do wydania wyroku kasacyjnego. Tym samym według autora skargi kasacyjnej Sąd nie rozstrzygnął istoty sprawy. Nie wzięto bowiem pod uwagę, że składając wniosek o przywrócenie terminu, pełnomocnik skarżącej musiał wiedzieć, że go uchybił. Z tego faktu wynikało to, iż znał on termin, w jakim należało dokonać czynności procesowej. W związku z tym pogląd wyrażony przez Sąd w zaskarżonym wyroku byłby uzasadniony wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek o przywrócenie terminu został złożony po uprzednim doręczeniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, co nie miał w niniejszej sprawie miejsca. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu istotnym, a zatem nie zaistniały podstawy do wydania przez Sąd wyroku w oparciu o art. 145 par. 1pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19.09.2006 r. stawił się wyłącznie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, który podtrzymał wnioski i argumentację na ich poparcie wskazaną w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Wnoszący przedmiotową skargę oparł ją wyłącznie o podstawę określoną w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tych ramach zaskarżonemu wyroki wytknął uchybienie przepisom art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. Z treści argumentacji naprowadzonej na poparcie tych zarzutów wynika przy tym, że naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną upatruje przede wszystkim w tym, iż Sąd I instancji nie wykazał różnicy pomiędzy zwykłym a kwalifikowanym /tj. mającym wpływ na wynik sprawy/ naruszeniem prawa procesowego. Ponieważ zaś uważa, że organy podatkowe takich, kwalifikowanych, uchybień nie popełniły to Sąd zamiast skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. bezzasadnie ją uwzględniły w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy. Mając powyższe na względzie skonstatować trzeba, że mimo pewnych mankamentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, o którym wyżej była mowa, podjęte nim rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Uznać bowiem trzeba, że błędne /niepełne pouczenie/ co do przysługujących stronie środków odwoławczych jest brakiem tego rodzaju, że uzasadnia przywrócenie uchybionego terminu do dokonania tej czynności procesowej. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż oceniając, w kontekście zasygnalizowanej wady, zasadność wniosku strony w powyższym zakresie /przywrócenia uchybionego terminu/ Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił jej znaczenie przez co w sposób istotny uchybił przepisom prawa procesowego. Rozwijając zaprezentowany pogląd godzi się w punkcie wyjścia przypomnieć, że pełnomocnik podatnika wniósł o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia zażalenia powołując się na to, że postanowienie pierwszoinstancyjne zawierało nieprawidłowe pouczenie o trybie wniesienia środka zaskarżenia /nie wskazano terminu, w jakim czynność tę należało dokonać/. W związku z tym godzi się wskazać, że zgodnie z przepisem art. 217 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ pouczenie o prawie i trybie wniesienia zażalenia na dane postanowienie jest jego koniecznym - co trzeba wyeksponować - elementem. Tym samym więc postanowienie dotknięte takim brakiem jest wadliwe. Powyższy wniosek potwierdzają zresztą poglądy doktryny /por.: A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 571. Pogląd ten wypowiedziano co prawda na gruncie art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej niemniej z racji konstrukcyjnej tożsamości tej normy z art. 217 ustawy odnieść trzeba go także do postanowień/ w związku z czym brak jest usprawiedliwionych podstaw, by go odrzucić. Wszelkie wady w powyższym zakresie nie mogą zaś z woli ustawodawcy szkodzić stronie. Taka jest bowiem konsekwencja regulacji zawartej w art. 214 Ordynacji podatkowej, który w odniesieniu do postanowień stosowana jest po myśli art. 219 tej ustawy. Stąd też wnioski do jakich doszedł Dyrektor Izby Skarbowej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy uznać trzeba za naruszające prawo procesowe w sposób kwalifikowany, co w istocie trafnie dostrzeżone zostało przez Sąd I instancji. Powyższej oceny nie zmienia eksponowany przez wnoszącego skargę kasacyjną fakt, iż podatnik reprezentowany był w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego. Żaden bowiem przepis Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego od zawarcia w postanowieniu prawidłowego w swej treści pouczenia, przewidzianego przepisem art. 217 par. 1 pkt 6 ustawy. Wszelkie zaś braki w tym zakresie skutkują wadą o wyżej już wyjaśnionym znaczeniu, którego występowanie w sprawie profesjonalnego pełnomocnika żadną miarą nie sanuje. Reasumując stwierdzić trzeba, że występowanie w sprawie profesjonalnego pełnomocnika, w świetle art. 217 w zw. z art. 137 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organu podatkowego od zawarcia w postanowieniu prawidłowego pod względem treści /tj. pełnego/ pouczenia o prawie i trybie wniesienia zażalenia. Ewentualne zaś uchybienia w tym zakresie organ podatkowy winien rozstrzygać z uwzględnieniem generalnej reguły wynikającej z art. 214 w zw. z art. 219 tej ustawy. W rezultacie tego zgłoszone przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty uznać trzeba za bezskuteczne bowiem nie ujawniają takich wad zaskarżonego wyroku, które pozwoliłyby uwzględnić żądania przedmiotowej skargi kasacyjnej. Kierując się zatem powyższym względem Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.