II FSK 959/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt I SA/Go 309/05 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U z a s a d n i e n i e. 1. Wyrokiem z dnia 13 października 2005r., sygn. akt I SA/Go 309/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowski Wielkopolskim oddalił skargę D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z [...] znak [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. 2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania D. K., utrzymało w mocy decyzję Nr [...] Burmistrza Miasta G. z dnia [...]. ustalającą mu podatek od nieruchomości za 2004 rok w wysokości 47 324,30 zł. Powołując art 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 , poz. 926 , ze zm./ - zwanej dalej Ordynacją podatkową , jak też art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 , art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002 r. Nr 9 , poz. 84 , ze zm./ - zwanej dalej p.o.l. , z uwzględnieniem postanowień § 1 pkt 1 lit. e) oraz pkt 2 lit. e) uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości podatków lokalnych dla gminy G. o statusie miejskim, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika , który zarzucał bezpodstawne i niesprawiedliwe przyjęcie do ustalenia podatku od nieruchomości stawek obowiązujących przy prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Zdaniem organów w sprawie zostały zastosowane stawki właściwe dla kategorii grunty pozostałe , jak również budynki pozostałe , natomiast nie przyjęto stawek jak za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . Jak wynika z akt sprawy tj. aktu notarialnego, informacji podatnika oraz protokołu kontroli nieruchomości na gruncie znajdują się budynki magazynowe — elewator nr 1 i nr 2 , a więc nie ma podstaw, by przyjąć , iż na gruncie tym znajdują się budowle. 3. Nie zgadzając sie z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik D. K., w jego imieniu, zaskarżył do sądu powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez wymierzenie skarżącemu podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych w sytuacji, gdy wygasł obowiązek podatkowy skoro wystąpił brak możliwości użytkowania budynków. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze podtrzymało stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej i wniosło o oddalenie skargi. 5. Sąd I instancji – uzasadniając swoje rozstrzygnięcie oddalające skargę - stwierdził, że w świetle przepisów art. 6 ust. 4, z uwzględnieniem art. 6 ust. 2 w/w ustawy p.o.l., nie można przyjąć, jak chciał skarżący, że stan techniczny budynku będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy twierdzeniu skarżącego, że przedmiotowy budynek nie nadaje się do użytkowania, skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego w tym zakresie . Ustawodawca w art. 6 ust. 4 nie określił co prawda przesłanek wygaśnięcia obowiązku podatkowego, to jednak w ocenie Sądu oczywistym jest, iż tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Ponadto według Sądu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkami znajdującymi się w posiadaniu przedsiębiorcy, bo takim podmiotem jest D. K., jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Prawo działalności gospodarczej . Jest to okoliczność powodująca, co do zasady, opodatkowanie budynków należących do D. K., jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a pkt 3 ustawy podatkowej, co oznacza ustalanie podatku według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, czyli najwyższych. Jednak ustawodawca we wskazanym wcześniej art. 1a pkt 3 przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania według najwyższych stawek właśnie w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a wtedy stosuje się stawki niższe, właściwe dla tzw. pozostałych nieruchomości. Zatem w świetle przytoczonej powyżej regulacji korzystnej dla podatnika w zakresie obowiązku podatkowego, a wyrażającej się wysokością stawki - za pozbawiony podstaw uznać należało również zarzut skargi o naruszeniu ustawą o podatkach i opłatach lokalnych zasady ochrony własności zawartej w art. 21 Konstytucji RP . 6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika D. K., radcę prawnegoM. R., który wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji oraz decyzji organu II instancji,oraz wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez brak jego zastosowania wskutek błędnej wykładni, naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, naruszenie przepisów postępowania art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / / oraz art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych //Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ poprzez zaaprobowanie przez WSA naruszenia prawa materialnego przez organy administracji publicznej, co miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając pierwszy ze sformułowanych zarzutów stwierdzono, że pogląd wyrażony przez WSA stanowi wynik niewłaściwej wykładni art. 6 ust. 4 pol, gdyż zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Wykładnia językowa tego przepisu nie doprowadza do wyjaśnienia, co należy uznać za "ustanie okoliczności uzasadniających obowiązek podatkowy." Według autora skargi rozumienie przepisu prawnego jest jednak wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych mających wpływ na rozumienie interpretowanego przepisu w ramach wykładni systemowej. Wobec tego należy pomocniczo odwołać się do art. 6 ust. 2 ustawy p.o.l., który precyzuje, że powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od istnienia budynku lub jego części. Przepis ten wskazuje, że w w/w wypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem l stycznia roku następującego po roku, w którym budowa zostało zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Odwołując się do tego przepisu w ramach wykładni systemowej należy przyjąć, że w wypadku, gdy okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budynku, wygaśnięcie tego obowiązku następuje, gdy budynek przestał istnieć,nie został ukończony lub przestał się nadawać do użytku i z tego względu nie jest użytkowany. Za taką interpretacją przemawia także wykładnia funkcjonalna,której dyrektywy odwołują się do założenia, że racjonalny ustawodawca stanowi normy, aby w sposób maksymalnie sprawny realizować uznawane przez siebie cele i wartości. Przypisanie prawodawcy określonych celów lub wartości nie może być jednak domeną dowolnej decyzji interpretatora, lecz musi opierać się na obiektywnych podstawach. Wskazania w tym względzie określają m.in. wartości konstytucyjne i tu wskazano uchwałę TK z 2 marca 1994r., W3/93, OTK 1994/1/17, która przyznała pierwszeństwo rozumienia przepisu ustawy najlepiej korespondującą z określoną zasadą konstytucyjną. Stwierdzono, że należy odwołać się do zasad prawa, które wskazują wartości, jakie normy prawa powinny przede wszystkim realizować. Ich szczególna rola polega na tym, że wyznaczają kierunek działań prawodawczych, sposób stosowania prawa, w tym w szczególności interpretacji przepisów prawnych. Wobec powyższego wskazano, że wyżej opisana wykładnia przepisu art.6 ust.4 ustawy p.o.l. zgodna jest z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. l Konstytucji RP, zatem przyjęcie odmiennej interpretacji omawianego przepisu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania podatników podatku od nieruchomości nie mogących korzystać z budynków ze względu na ich stan techniczny. Nie ma bowiem podstaw do rozróżniania podatników z uwagi na to czy nie korzystają oni z budynku, gdyż jest on nieukończony, czy też z powodu tego, że ze względu na stan techniczny budynek nigdy nie nadawał i nie nadaje się do wykorzystania. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że stan techniczny budynków elewatorów, od których został naliczony podatek uniemożliwia ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W stropach są otwory po demontażu urządzeń byłego elewatora, szyby są wybite, brak jest też przyłącza energetycznego i wodno-kanalizacyjnego, co zostało potwierdzone protokołem z 23 stycznia 2003r. Ponadto interpretacja art. 6 ust. 4 p.o.l. winna odpowiadać zasadzie wyrażonej w art. 21 ust. 1 Konstytucji RP tj. zasadzie ochrony własności. Wykładnia przyjęta przez WSA prowadzi do wymierzenia podatku od budynków, który przekracza ich rzeczywistą wartość. Takie rozwiązanie nie chroni właściciela i sprawia, że zostaje on dodatkowo obciążony za posiadany majątek nie mogąc z niego korzystać i uzyskiwać dochodów. Tak więc WSA winien zastosować art. 21 ust. 1 Konstytucji bezpośrednio i w ramach kontroli legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzić konieczność zastosowania tego przepisu przy wykładni art. 6 ust. 4. Także twierdzenie WSA, że " chociaż ustawodawca w art. 6 ust. 4 nie określa przesłanek wygaśnięcia obowiązku podatkowego, to oczywiste jest, że tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek (...), istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości." jest wykładnia błędną i narusza art.32 ust. l Konstytucji. Zgodnie bowiem z art. 6 ust 2 ustawy p.o.l. obowiązek podatkowy nie istnieje, gdy nie została jeszcze zakończona budowa budynku i w związku z tym nie jest on użytkowany. Interpretacja przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowadzi do dyskryminowania podatników, którzy ze względu na zły stan techniczny nie mogą użytkować budynków zgodnie z ich przeznaczeniem względem tych, którzy nie użytkują budynków ze względu na brak ich wykończenia. W pierwszym przypadku obowiązek podatkowy istnieje, w drugim zaś nie. Jest to naruszenie zasady równego traktowania wszystkich prze zwładze publiczne. Jako uzasadnienie czwartej podstawy skargi kasacyjnej wskazano, że z mocy art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego obowiązany jest decyzję uchylić - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz Burmistrz Miasta G. naruszyły przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niezastosowanie, co zostało opisane w pkt. 1 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Niewłaściwa wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skutkowała brakiem zastosowania w/w przepisu w niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 7. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze, radca prawny R. M., wniósł o oddalenie tego środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.- , skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a to naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie / art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W tymże środku zaskarżenia, sporządzonym przez pełnomocnika skarżącego D. K., zgłoszono, wyartykułowane w pkt 4, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z obowiązkiem sądu wynikającym z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ / co zawarto w uzasadnieniu/, jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez zaaprobowanie przez WSA naruszenia prawa materialnego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Co do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych stwierdzić należy, że przepis ten nie może stanowić podstawy kasacyjnej, gdyż jego uregulowania maja charakter ustrojowy, a w/w art. 174 P.p.s.a..nie przewiduje podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia przepisów prawa ustrojowego. Także zarzut naruszenia prawa w postaci przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a. należy uznać za chybiony. Przepis ten postanawia, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Paragraf 2 tego artykułu wymienia jakie akty administracyjne i czynności, czy bezczynności podlegają kontroli sądów administracyjnych w stosunku do których sądy te stosują środki przewidziane w ustawie, a więc określa zakres przedmiotowy kognicji sądów. Co do sformułowania o stosowaniu środków przewidzianych w ustawie, przepis środków tych nie wymienia. Tak więc zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z dalszymi zarzutami zaaprobowania przez WSA naruszenia prawa materialnego, w sytuacji, gdy Sąd wydał wyrok rozpoznając skargę strony na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym i ocenił zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z prawem jest więc niezasadny, gdyż Sąd przepisu tego w sposób wskazany przez stronę naruszyć nie mógł. Uzasadniając oddalenie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim jest nieuzasadniony. Zarzut ten sformułowano jako naruszenie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez brak jego zastosowania wskutek błędnej wykładni. Interpretację tego przepisu WSA przeprowadził z uwzględnieniem art. 6 ust. 2 i generalnie doszedł do wniosku, który wyraził w ten sposób, że “ tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości". Takie rozumienie jest uprawnione, w świetle tych przepisów, jak również w świetle przepisu art. 2 ust. 1 omawianej ustawy, artykułu określającego jako przedmiot opodatkowania : grunty, budynki, budowle. Natomiast przywoływany w kasacji art. 6 ust. 2 stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. A więc jak wynika z pierwszej części tego przepisu obowiązek podatkowy wiąże się, jest uzależniony, co oczywiste od istnienia budynku albo budowli, czyli przedmiotu opodatkowania wymienionego w art. 2 ust. 1. Druga część tego przepisu nie zawiera unormowań samego przedmiotu opodatkowania, ale określa moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku budynku nowo wznoszonego stanowiąc, że obowiązek powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku w którym budowa została zakończona, albo mimo, ze nie został ostatecznie wykończony, lecz rozpoczęto użytkowanie. W przypadku zaś zakupu budynku obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu następującym po miesiącu jego nabycia. Tak więc powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 6 ust. 4 stanowiący, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek , wyraża to, co wyartykułował WSA w zaskarżonym wyroku, że okolicznością taką w przypadku budynku, która musiałaby ustać, aby wygasł obowiązek podatkowy, jest fizyczne istnienie tego budynku. Odnosząc sie do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 21 ust. 1 Konstytucji RP należy stwierdzić, ze dokonanie przez WSA wykładni wyżej podanych przepisów nie ograniczyły, nie uczyniły bezskutecznym uprawnień skarżącego jako właściciela do korzystania z rzeczy, a do tego sprowadza się zasada wyrażona w tym artykule ochrony własności i prawa dziedziczenia. Zaś oceniając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, statuującego zasadę równości wobec prawa, Sąd uznaje, że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Powołany artykuł zawiera jedną z zasad ogólnych, sformułowanych przez ustawodawcę konstytucyjnego w rozdziale poświęconym wolnościom, prawom i obowiązkom człowieka i obywatela. Zastosowanie wymienionych przez Sąd przepisów w odniesieniu do skarżącego nie miało charakteru dyskryminującego, gdyż z tejże zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich ludzi w obrębie danej klasy, czy wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną istotną cechą. W niniejszej sprawie WSA rozstrzygnął, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc i skarżący, posiadający nieruchomość w postaci budynku, podlega podatkowi od nieruchomości, a stan techniczny tego budynku ma wpływ, ale na stawkę podatkową, która jest z tego powodu niższa. I taka też została przyjętą do wyliczenia należnego od skarżącego podatku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzonych na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze, zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, jak też § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./. O kosztach z tytułu wniesienia odpowiedzi na skargę nie orzeczono. O odpowiedzi na skargę kasacyjną możemy mówić wówczas, gdy wniesiona została w terminie przewidzianym przez art. 179 P.p.s.a. tj. 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej. Wniesienie po tym terminie traktowane jest jak złożenie zwykłego pismo procesowego. Tak więc nie mógł znaleźć zastosowania przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) wyżej przywołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.