I SA/Łd 716/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 roku sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 695 zł (sześćset dziewięćdziesiąt pięć zł ); 3. określa, że zaskarżona decyzja podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 716/05 UZASADNIENIE W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 21 września 2004 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, iż Pan W.K., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich i opłacając podatek w formie karty podatkowej, nie zawiadomił organu podatkowego w terminie siedmiu dni o zmniejszeniu zatrudnienia, a następnie o zatrudnieniu nowego pracownika. Na rok 2003 ustalono temu podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej w kwocie 582,- zł miesięcznie, przy zatrudnieniu dwóch pracowników. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej dla Pana W.K. na rok 2003, zobowiązując go jednocześnie do zapłacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy. Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 207, art. 210 i art. 258 § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 36 ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 41 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie wskazując, iż art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określa obowiązki informacyjne i ma charakter szerszy aniżeli art. 40 tej ustawy, który określa sankcję za naruszenie obowiązków, o których mowa wart. 36. Zakresy tych przepisów nie pokrywają się w pełni ze sobą. Powoduje to, że nie wszystkie przypadki naruszenia obowiązków, o których mowa w art. 36 powodują sankcję w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej. Z treści art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że organ podatkowy może stwierdzić wygaśnięcie decyzji jedynie w dwóch przypadkach, tj. w przypadku nie zawiadomienia organu podatkowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź też w przypadku nie zawiadomienia organu podatkowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszej sprawie, a zatem stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nie powinno mieć miejsca i naruszało art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła również, iż po rozwiązaniu jednej umowy o pracę z pracownikiem, podatnik nadal opłacał podatek w dotychczasowej wysokości i poszukiwał nowego pracownika. Zatrudnienie nowego pracownika w miejsce zwolnionego, nie powodowało zatem zwiększenia zatrudnienia, jak również nie powodowało podwyższenia wysokości podatku. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko tym, iż podatnik korzystający z opodatkowania w formie karty podatkowej winien dopełnić wymogów wynikających z przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. obowiązany jest informować Urząd Skarbowy o wszystkich zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, miedzy innymi o zmianach w stanie zatrudnienia. Pan W.K. nie poinformował jednak organu podatkowego o zmianach personalnych zaistniałych w firmie. Organ odwoławczy uznał, iż otrzymane informacje stanowiłby dla organu podatkowego pierwszej instancji podstawę zmiany decyzji, tj. w przypadku zwolnienia jednego pracownika – wydania decyzji ustalającej niższą wysokość karty podatkowej za rok 2003 w kwocie 442,- zł, natomiast w przypadku zatrudnienia nowego pracownika wydania kolejnej decyzji ustalającej wyższą wartość podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie 582,- zł. Be znaczenia jest w tym przypadku fakt opłacania przez podatnika podatku w kwocie 582,- zł, również w okresie kiedy zatrudniał tylko jednego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż informację noszącą datę 05.05.2003 r. (przesłaną faksem do Urzędu Skarbowego w dniu 08.04.2004 r.), a dotyczącą zwolnienia jednego pracownika oraz opłacania przez cały rok podatkowy podatku na dotychczasowych warunkach, przesłał on listem poleconym nr [...] z dnia 09.05.2003 r. łącznie z informacją PIT-11. Organ wskazał, iż w treści figurującej na blankiecie potwierdzenia tej przesyłki poleconej, w pozycji "uwagi", brak jest bowiem jakiejkolwiek adnotacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie dopełnił warunków określonych w przepisie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku z tym wystąpiły przesłanki z art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej. Tym samym nie został również naruszony art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organom podatkowym naruszenie: - przepisów prawa materialnego – art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 36 ust. 7 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że nie poinformowanie organu podatkowego o zmniejszeniu zatrudnienia powoduje utratę możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej, - naruszenie przepisów postępowania – art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie, tj. wydanie orzeczenia nieznanego przepisom prawa. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację z odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął jako własne ustalenia oraz interpretację przepisów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Organ podatkowy drugiej instancji pominął najistotniejszą w niniejszej sprawie kwestię, iż każda zmiana stanu zatrudnienia wymaga zgłoszenia tej okoliczności organowi podatkowemu, jednakże nie każdy brak takiej informacji powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego celem przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy nie jest pozbawienie uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej tego podatnika, który pomimo braku takiego obowiązku opłaca podatek w kwocie wyższej, niż wynika to z przepisów, lecz wyłącznie tego podatnika, który zaniża swoje zobowiązanie podatkowe. Dla rozstrzygnięcia niniejszej prawy istotne jest również odniesienie się do treści art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z jego brzmienia wynika, że organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji, jeśli stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego urzędowi skarbowemu. Brak jest zatem możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeżeli okaże się, że stan zatrudnienia jest niższy od zgłoszonego organowi podatkowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, iż Pan W.K. opłacał w 2003 r., zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], kartę podatkową w wysokości 582,- zł miesięcznie, przy możliwości zatrudnienia dwóch osób w prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie tego roku podatkowego zatrudniał do 30.04.2003 r. dwóch pracowników, od dnia 01.04.2003 do dnia 19.08.2003 r. zatrudniał jednego pracownika, a następnie od dnia 20.08.2003 r. ponownie zatrudniał dwóch pracowników. Art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z póź. zm.) nakłada na podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego: 1) o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji, 2) o likwidacji prowadzonej działalności. Z ust. 7 tego artykuły wynika, iż o zmianach tych podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. W artykule powyższym nie przewidziano żadnych sankcji administracyjnych za niedopełnienie określonych obowiązków. Dyspozycja art. 40 ust. 1 w/w ustawy zobowiązuje jednak urzędy skarbowe do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej w sytuacjach, gdy zaistnieje jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, m. in. w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. Niewątpliwie wygaśnięcie takiej decyzji powinno być stwierdzone w drodze decyzji, co wynika z przepisu art. 258 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, iż zakres obowiązków, z niedopełnieniem których ustawodawca wiąże sankcję w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji stwierdzającej wysokość podatku w formie karty podatkowej jest inny niż obowiązków nałożonych na podatnika w przepisie art. 36 ustawy. Art. 40 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne zawiera katalog okoliczności, z którymi wiąże się wygaśniecie decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego podatku bez odesłania do art. 36 ust. 1 ustawy. Tak więc niezastosowanie się podatnika do dyspozycji art. 36 ust. 1 ustawy nie daje organom podatkowym automatycznie prawa do wydania decyzji, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy. Podatnik jest zobowiązany do zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianach w stanie zatrudnienia (zmniejszeniu lub zwiększeniu liczby zatrudnionych pracowników), gdyż wiąże się to ze zmianą wysokości (obniżeniu lub podwyższeniu) podatku w formie karty podatkowej (art. 37 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b). Niezawiadomienie w terminie organu podatkowego o zmniejszeniu liczby zatrudnianych pracowników może wiązać się jedynie z obowiązkiem opłacania podatku w wyższej wysokości niż przewiduje to ustawa, ewentualnie podatnik naraża się na sankcje przewidziane w ustawie dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 z póź. zm.). Z kolei zaś niepoinformowanie organu podatkowego, w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany - w zakresie utraty warunków do opodatkowania w formie kraty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości tego podatku, bądź podanie w zawiadomieniu danych w tym zakresie, niezgodnych ze stanem faktycznym - uruchamia procedurę do wydania decyzji w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. Z załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, iż na podwyższenie wysokości stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej wpływa wzrost liczby zatrudnionych pracowników w prowadzonej działalności, a nie zmniejszenie zatrudnienia. Wykładania językowa przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż tylko zwiększenie liczby zatrudnionych pracowników i brak zawiadomienia organu podatkowego o tym fakcie w terminie siedmiu dni, ma wpływ na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. Sąd wskazuje ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do zarzutu zawartego w odwołaniu, co do naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na analizie przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 tej ustawy. W jednym zdaniu stwierdził tylko, iż wystąpiły zatem przesłanki wynikające z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie kraty podatkowej. Sąd uznał takie postępowanie organu odwoławczego, jako niezgodne z przepisami art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.