I SA/Wr 958/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz T. K. kwotę [...] (trzy tysiące dziewięćset pięć i 40/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi T. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2000 r. skarżąca wykazała z prowadzonej działalności gospodarczej (kantor wymiany walut) stratę w kwocie [...] Kontrola przeprowadzona przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w prowadzonym przez skarżącą kantorze wymiany walut objęła: - zgodność z prawem dewizowym obrotu, dotyczącego skupu i sprzedaży walut obcych oraz rozliczenia z budżetem z tytułu prowadzonej działalności w okresie od [...]. do [...] oraz - prawidłowość deklarowanych podstaw opodatkowania za 2000 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (z dniem [...] rozszerzono zakres kontroli). Do protokołu kontroli doręczonego w dniu [...] skarżąca nie wniosła zastrzeżeń. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art. 31 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze. zm.), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości deklarowanych postaw opodatkowania za 2000 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił T. K. za 2000 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zryczałtowany podatek dochodowy. W wyniku odwołania wniesionego przez T. K. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchyliła tę decyzję na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji wskazując, iż upoważnienie do kontroli nie obejmowało kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zatem brak podstaw prawnych do wydania w tym zakresie decyzji. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że T. K. nierzetelnie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, tym samym złożyła nierzetelne zeznanie podatkowe. O nierzetelności księgi podatkowej świadczy według organu fakt, iż nie ujęła w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] wszystkich nie sprzedanych walut obcych. W kantorze wymiany walut znajdowały się, bowiem jak ustalono podczas kontroli, waluty o łącznej wartości [...], skarżąca w spisie z natury wykazała waluty o równowartości [...]. Wpisanie do księgi podatkowej nierzetelnego remanentu, skutkowało nierzetelnością księgi i uprawniało organ kontroli skarbowej do określenia podstaw opodatkowania za 2000 r. w drodze oszacowania. Powołując art. 23 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i stosując metodę zysku netto organ pierwszej instancji wyliczył skarżącej dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] i decyzją określił należny za 2000 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. Na podstawie art. 23a i 53 a Ordynacji podatkowej określił także wysokość należnych zaliczek oraz odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2000 r należne za okres od terminu płatności zaliczek do dnia wydania decyzji tj. do [...]. Od decyzji tej podatniczka odwołała się wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania i zarzuciła naruszenie: - art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie do kogo skierowana jest decyzja, - art. 145 §1 w związku z art. 136 i art.137 §3 Ordynacji podatkowej przez nie zawiadomienie o czynnościach postępowania i nie doręczenie stronie wszystkich pism w tym decyzji; zawiadomienia i pisma doręczono pełnomocnikowi podatniczki, który w odwołaniu twierdzi, iż nie został umocowany do występowania w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową i przekazaniu sprawy, na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, do ponownego rozpoznania organowi kontroli skarbowej, - naruszenie art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia tylko na części dowodów, - art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie powodów odmowy wiarygodności niektórym dowodowym, a przejęcie innych za wiarygodne, - art. 54 §1 pkt 7 i §3 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę za okres, za który zgodnie z przepisem nie powinny być naliczane, - naruszenie art. 23 §1 Ordynacji podatkowej przez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że w postępowaniu niezbędne było określenie podstaw opodatkowania w drodze szacowania, W odwołaniu podatniczka podniosła ponadto, iż: - dokonano ponownego badanie księgi podatkowej za 2000 r. mimo, iż w trakcie postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji następnie uchylonej przez organ odwoławczy wskazano, iż księgę prowadzono prawidłowo, orzeczono zatem ponowne o kwestiach wcześniej rozstrzygniętych, - powołano się w decyzji na ustalania zawarte w decyzji uchylonej przez organ odwoławczy, - przeprowadzono ponowne badanie księgi podczas, gdy sprawę zakończono wynikiem kontroli, który nie może być wzruszony ani przez organ kontroli skarbowej, ani przez organ podatkowy, - zarzut nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikał z błędu w ustaleniach faktycznych odnośnie rzeczywistego charakteru zdarzeń i działań strony, które miały miejsce w dniu [...] i ich związków z remanentem sporządzonym na dzień [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i obniżył kwotę należnego podatku i odsetek od zaległości w zaliczkach. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut braku określenia strony w decyzji, oraz braku udziału strony w postępowaniu. Stwierdził, iż decyzja zawierała wszystkie elementy wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym oznaczanie strony, a umocowanie pełnomocnika obejmowało także postępowanie prowadzone po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji. Decyzja organu odwoławczego nie kończyła, bowiem postępowania w sprawie, a przekazywała je ponownie organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał oględzin kantoru wymiany walut, prowadzonego przez T. K. W wyniku tych czynności ustalono, że pomimo zgłoszonej – Narodowemu Bankowi Polskiemu Oddział Zamiejscowy w W. – przerwy w działalności od dnia [...] drzwi kantoru były otwarte, a w części kasowej na biurku oraz w neseserze znajdowały się banknoty o różnych nominałach w tym [...], które zabezpieczono. W dniu [...] skarżąca złożyła wyjaśnienia, iż zabezpieczona waluta, pochodzi z prowadzonej, do [...], działalności gospodarczej – kantor wymiany walut. Wyjaśniła także, że były to pieniądze przygotowywane do wznowienia działalności i znajdowały się wśród nich oszczędności przeznaczone do ponownego uruchomienia działalności gospodarczej. Nie potrafiła jednak określić, jaka kwota pochodziła z zawieszonej działalności gospodarczej, a jaka z oszczędności. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął, iż spisem z natury podatniczka nie objęła wszystkich wartości dewizowych nie sprzedanych na dzień [...] oraz, że okoliczność ta skutkuje nierzetelnością księgi. Porównując stan walut obcych ujętych w spisie sporządzonym przez podatniczkę za stanem ujawnionym podczas kontroli organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie wykazała po stronie zakupu w księdze podatkowej skupionych walut obcych o wartości odpowiadającej, co najmniej kwocie [...] (około 40,02% wartości zakupu wynikającego z księgi). Stosownie, zatem do §11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) księgi prowadzonej przez podatniczkę nie można uznać za rzetelną. Organ kontroli skarbowej zobligowany był, zatem do uznania księgi za nierzetelną w myśl art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził jednak, iż nieprawidłowo przyjęto, że skarżąca winna w remanencie końcowym wykazać również kwotę 9.100 zł, powołując §28 ust. 2 pkt 1 wymienionego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów o rozchodów Ponadto, uwzględniając wyjaśnienia podatniczki przyjęto, że zabezpieczona w dniu [...] gotówka w kwocie [...] pochodziła z oszczędności i była przeznaczona na zasilenie działalności gospodarczej. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał zmiany decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podzielił też zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach. Uznał, iż naliczając odsetki organ kontroli skarbowej pominął przepisy przejściowe i nie zastosował art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z mocy którego odsetek za zwlokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeśli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W sprawie postępowania podatkowe wszczęto w dniu [...], a zakończono po upływie 3 miesięcy (decyzja doręczoną w dniu [...]), zatem odsetki od zaległości w zaliczek winny być liczone od terminu płatności zaliczki do dnia [...], a nie do dnia wydania decyzji. W tym zakresie także skorygowano rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego wybór metody szacowania należy do organu orzekającego w sprawie, a zastosowana metoda była logiczna i znajdowała uzasadnienie w zgromadzanym materiale dowodowym, do wyliczenia dochodu przyjęto oświadczenia strony i udokumentowane wydatki poniesione w 2000 r. z dochodu. Wskazana przez stronę metoda porównawcza, polegająca na porównaniu do innych podmiotów, nie może być zastosowana, gdyż nie można założyć, że inni podatnicy ponosili podobne wydatki na utrzymania rodzin i podatki. Metoda zysku netto pozwoliła na ustalenie dochodu w wysokości najbardziej zbliżonej do dochodu rzeczywistego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik skarżącej i skarżąca wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty o treści takiej jak w odwołaniu, dodatkowo wskazali, na nieprawidłowości postępowania polegające na: - dowolnej ocenie zeznań złożonych przez skarżącą i błędnym przyjęciu, że zabezpieczone w dniu [...] waluty winny być ujęte w remanencie sporządzonym na dzień [...], - przyjmowaniu, zależnie od potrzeb prowadzonego postępowania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona prawidłowo lub nierzetelnie, - nie podjęciu nawet próby szacowania podstaw opodatkowania metodą porównawczą, nie porównano obrotów innych kantorów z obrotami wykazanymi przez skarżącą jak też nie porównano uzyskiwanych przez skarżącą obrotów w innych okresach z okresem poddanym kontroli; działanie takie spowodowało ustalenie przez organ odwoławczy trzykrotnie wyższego dochodu z działalności gospodarczej niż uzyskany przez podmioty prowadzące tego rodzaju działalność i uzyskujące najwyższe dochody w K. - niczym nie uzasadnionym twierdzeniu, że do oszacowania dochodu nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod z art. 23 Ordynacji podatkowej, w szczególności metody porównawczej, bowiem zastosowanie tej metody polega na porównaniu dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej a nie wydatków osobistych. W skardze nie kwestionowano dokonanej, zaskarżoną decyzją przez organ odwoławczy, korekty odsetek od zaległości w zaliczkach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270) - dalej w skrócie u.p.s.a. Skarga zasługują na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że organy obu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czym naruszyły art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz naruszyły art. 23 i 53a Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 145 §1 w związku z art. 136 i art. 137 §3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w dniu [...] umocowała adw. W. K. do prowadzenia "we wszystkich instancjach sprawy własnej przed Urzędem Kontroli Skarbowej – Inspektorem Kontroli Skarbowej nr [...]". Uznała umocowanie to za skuteczne w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] w sprawie prawidłowości podstaw opodatkowania za 2000 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych twierdziła jednak, iż postępowanie zostało zakończone decyzją organu odwoławczego z dnia [...] i ponownego umocowania do występowania przed organem I instancji pełnomocnik nie posiadał. Twierdzenie takie nie znajduje oparcia ani w materiale zgromadzonym w sprawie, ani w obowiązujących przepisach. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej i przekazał sprawę i ponownego rozpoznania przez ten organ. Oznacza to, iż postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] nie zostało zakończone, ale trwało nadal, zakończono je dopiero decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Wskazują na to ustalenia przeprowadzonej kontroli jak również wyjaśnienia złożone przez skarżącą w toku postępowania. Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną oznacza, iż organ podatkowy winien ocenić czy w sprawie istnieje możliwość odstąpienia od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 §2 Ordynacji podatkowej jest to możliwe wówczas, gdy dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Jeśli określenie podstaw opodatkowania możliwe jest wyłącznie w drodze szacowanie organ podatkowy zgodnie z art. 23 §3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od [...]) dokonuje oszacowania korzystając z metod wymienionych w tym przepisie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 §3 organ podatkowy może oszacować podstawy opodatkowania w inny sposób (art. 23 §4 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji szacując podstawy opodatkowania nie zastosowały żadnej z metod szacowania wskazanych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy. W rozpatrywanej sprawie jak wskazał organ I instancji nie było możliwe zastosowanie metody remanentowej i kosztowej ze względu na brak danych umożliwiającej zastosowanie tych metod. Ze względu na charakter prowadzanej przez skarżącą działalności nie było też możliwe zastosowanie metody produkcyjnej. Odnosząc się do metod wskazanych, w art. 23 §3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (tj. odpowiednio metody porównawczej wewnętrznej i porównawczej zewnętrznej) organy obu instancji wyjaśniały, iż lepszą metodą będzie metoda zysku netto, gdyż przyjęte dane w każdym przypadku zostały potwierdzone lub wykazane przez skarżącą lub wynikają ze złożonych deklaracji podatkowych, zeznań lub oświadczeń o wysokości uzyskanych dochodów i o poniesionych wydatkach. Metoda porównawcza zewnętrzna nie może być zastosowana, bowiem nie można założyć, że inni przedsiębiorcy wydatkowali podobne kwoty na utrzymanie rodziny oraz ponosili takie same wydatki chociażby z tytułu podatku dochodowego. Sąd nie podziela przedstawionej argumentacji. Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z nowym brzmieniem art. 23 Ordynacji podatkowej, nadanym art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) organ podatkowy uprawniony jest, do wyboru metody szacowania, ale jedynie spośród wymienionych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej, a nie do wyboru jakiejkolwiek metody szacowania. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z wskazanych w powołanym przepisie metod szacowania organ podatkowy może zastosować inną metodę. Brak możliwości zastosowania jednej z metod szacowania podstaw opodatkowania, wymienionych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien uzasadnić. Przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja nie wskazuje na brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 §3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale uznanie, iż inna nie znana ustawie metoda szacowania będzie metodą lepszą. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie nie przeprowadziły postępowania, które pozwoliłoby uznać, czy w rozpatrywanej sprawie możliwe było zastosowanie jednej z metod szacowania wymienionych w art. 23 §3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, chociaż skarżąca wnosiła o zastosowanie tych metod. Twierdzenie organów obu instancji, iż metoda zysku netto, pozwala na ustalenie podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych, na gruncie obowiązującego przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej jest niewystarczająca. Przyjęta metoda zysku netto nie została wymieniona w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej zastosowanie jej byłoby, zatem możliwe po stwierdzeniu, iż nie ma możliwości zastosowania żadnej z metod szacowania wskazanych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. Ponadto twierdzenie organu o ustaleniu, metodą zysku netto, dochodu z działalności gospodarczej w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego także budzi wątpliwości, co najmniej z dwóch powodów. Pierwszy z nich to odniesienie się wyłącznie do ponoszonych przez skarżąca wydatków zarówno związanych z działalnością gospodarczą, jak i przeznaczonych na bieżące utrzymanie, co jest równoznaczne z założeniem, iż z tego rodzaju działalności gospodarczej podatnik nie może ponieść straty. Powód drugi to przyjęcie do ustaleń materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego bez upoważnienia, w szczególności dotyczy to ponoszonych przez skarżącą wydatków na bieżące utrzymanie. Fakt prowadzenie w tym zakresie postępowania w warunkach przekroczenia zakresu upoważnienia do kontroli, stwierdził organ odwoławczy, uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu. Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego o braku możliwości zastosowania metody szacowania wymienionej w art. 23 §3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ze względu na zróżnicowanie wydatków na utrzymanie rodziny i wysokości opłacanych podatków ponoszonych przez innych przedsiębiorców. W ramach tej metody porównaniu podlegają wielkości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przychody, koszty uzyskania przychodów, stosowane marże itp. a nie wydatki osobiste ponoszone z dochodu po opodatkowaniu. Sąd zauważa jednocześnie, iż odsetki od zaległości w zaliczkach winny być wyliczone za okres od terminu płatności zaliczek do dnia założenia zeznania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien przy szacowaniu podstaw opodatkowania zastosować jedną z metod wymienionych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. Brak możliwości zastosowania metod wskazanych w tym przepisie należy uzasadnić i wówczas zastosować metodę pozwalającą na ustalenie podstaw opodatkowania zbliżonych do rzeczywistych, przy wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w podstępowaniu prowadzonym w zakresie wskazanym w upoważnieniu do kontroli i postanowieniu o wszczęciu postępowania. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 wyżej powołanej ustawy. Rozstrzygnięcie o wykonalności uchylonej decyzji znajduje uzasadnienie w art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.