I SA/Lu 254/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 roku sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 774 zł (siedemset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 254/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2005 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T.S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 roku, Nr [...], w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe "[...]" spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż podstawą wydania przez organ I instancji wymienionej decyzji z dnia [...] grudnia 2004 roku było nie uiszczenie przez "[...]" spółkę z o.o. należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, przy czym kwota tego podatku wynikała z decyzji z dnia [...] lutego 2003 roku, Nr [...], utrzymanej w mocy decyzją z dnia [...] maja 2003 roku, Nr [...], na którą skarga oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 10 grudnia 2003 roku, sygn.akt I SA/Lu 365/03. Organ I instancji ustalił także, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna – Spółka przestała prowadzić działalność gospodarczą od stycznia 2004 roku, na podstawie jej bilansu za 2003 rok stwierdzono, iż nie posiadała ona nieruchomości oraz innego majątku trwałego, a egzekucja z rachunku bankowego nie przyniosła efektów z powodu braku środków, a nadto ustalił, że w roku podatkowym 1998 T.S. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Wreszcie organ I instancji podał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż T.S. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto też postępowania układowego, a w toku postępowania podatkowego nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że wierzyciel /Skarb Państwa/ utracił możliwość zaspokojenia, chociażby częściowego, z majątku Spółki i – na podstawie art.107 § 1 i 2 oraz art.116 Ordynacji podatkowej - orzekł o odpowiedzialności T.S. za zaległości podatkowe Spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. We wniesionym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podnosząc, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą jeszcze w 2003 roku i posiadała majątek ruchomy, z którego mogła być prowadzona egzekucja, gdyby została podjęta, dysponowała ona także aktywami obrotowymi w kwocie zł.3576,53, co wykazano w bilansie za 2003 rok. Odwołujący się wskazał także, iż decyzja określająca podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok wydana została po upływie ponad 4 lat od chwili zaprzestania pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu i nie miał on wówczas wpływu na ilość, wartość i stan majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, natomiast w czasie, gdy pełnił on tę funkcję kondycja ekonomiczno-finansowa Spółki nie dawała podstaw do wszczynania postępowania układowego, czy zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto w odwołaniu zauważono, że organ podatkowy pominął okoliczności, jakie towarzyszyły powstaniu zaległości podatkowej, jak też fakt, iż wystawiony tytuł wykonawczy posiada inny numer i datę wystawienia niż podano w zaskarżonej decyzji. Natomiast w uzupełniającym odwołanie piśmie z dnia 17 lutego 2005 roku odwołujący się wniósł o umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, w razie zaś nieuwzględnienia tego wniosku – o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność, że w dniu 17 maja 1999 roku, tj. dacie wykreślenia T.S. jako prezesa zarządu Spółki z rejestru handlowego, nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki lub do wszczęcia postępowania układowego. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, iż przedmiotem sporu jest ustalenie odpowiedzialności za nie uiszczone zobowiązanie podatkowe "[...]" spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, w związku z czym wskazał, iż zgodnie z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /.../ odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości /postępowanie układowe/ albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jego winy, ponadto nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przy czym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu /art.116 § 2 Ordynacji podatkowej/. Organ odwoławczy podniósł, iż z akt sprawy wynika, że w okresie powstania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok T.S. pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu "[...]" spółki z o.o. W związku z tym niezasadna jest argumentacja odwołania dotycząca daty wydania decyzji w kontekście rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i braku wpływu na stan majątku Spółki, z którego możliwa byłaby ewentualna egzekucja, jak też nie ma znaczenia okoliczność, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu kondycja finansowo-ekonomiczna Spółki nie wymagała działań naprawczych. Argumenty te potwierdzają realne możliwości zapłaty przez Spółkę zobowiązania, czego jednak nie uczyniła. Organ II instancji wskazał dalej, że egzekucja zaległości podatkowej określonej Spółce za 1998 rok okazała się bezskuteczna. W prowadzonym w tym zakresie postępowaniu ustalono bowiem, iż Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej od 1 stycznia 2004 roku, nie posiadała nieruchomości oraz innego majątku trwałego, a egzekucja z rachunku bankowego okazała się bezskuteczna z powodu braku środków. Jednocześnie stwierdzono, że w stanie sprawy wystąpiły pozostałe przesłanki wymienione w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiące o odpowiedzialności odwołującego się jako członka zarządu "[...]" spółki z o.o. za jej zobowiązanie podatkowe – we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego, a strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie uiszczenie przez Spółkę zaległości podatkowej, pomimo podnoszonego w odwołaniu posiadania takich możliwości, w kontekście niniejszej sprawy wskazuje na próbę przerzucenia odpowiedzialności za ten stan rzeczy na organ podatkowy i udowodnienie nieskuteczności egzekucji. Z analizy bilansu Spółki wynika jednak, że na wartość aktywów obrotowych składają się zapasy towarów, których Spółce nie udało się zbyć mimo prowadzenia sklepu wielobranżowego, należności od pozostałych jednostek oraz środki pieniężne niewystarczające na pokrycie zaległości. Bezpodstawny jest więc zarzut, że działania podejmowane przez organy podatkowe nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonej kwoty. Bezzasadny jest również, zdaniem organu odwoławczego, zarzut nieuwzględnienia podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z powstaniem zaległości, w tym powoływanie się na pismo skierowane do Izby Skarbowej , bowiem zapytanie to dotyczyło wyjaśnienia przepisów prawa handlowego w zakresie dokonywania czynności "z samym sobą", a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzucanej wadliwości przywołanego w decyzji organu I instancji tytułu wykonawczego organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji tej istotnie zaistniała pomyłka dotycząca daty wystawienia tytułu wykonawczego, natomiast numer tytułu nadany przez dział rachunkowości organu podatkowego /[...]/ przywołany został prawidłowo. Załączony do odwołania tytuł wykonawczy opatrzony jest dodatkowo odrębnym numerem nadanym przez dział egzekucji. Zarzutu przedawnienia zobowiązania nie uznano za uzasadniony, biorąc pod uwagę dokonane zajęcie rachunku bankowego Spółki z dnia 2 lipca 2003 roku. Za bezzasadny organ II instancji uznał także wniosek strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego wskazując, że z art.116 Ordynacji podatkowej wynika, że jedną z przesłanek zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jest wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązywał art.5 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym dłużnik /czyli Spółka/ zobowiązany był nie później niż w ciągu 2. tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie stosowny wniosek. Celem zgłoszenia takiego wniosku jest przede wszystkim to, aby wierzyciel /tu – Skarb Państwa/ nie utracił możliwości choćby częściowego zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku Spółki. Postępowanie w sprawie wykazało jednak, że nie zgłoszono w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem nieuzasadnione jest badanie przez biegłego przesłanek do jego złożenia, tj. wystąpienia ewentualnych przesłanek upadłościowych czy też układowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że w interpretacji art.116 Ordynacji podatkowej konieczne jest uwzględnienie jako okoliczności zwalniających osobę trzecią z odpowiedzialności wykazanie starannego jej działania, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Niesporne jest, że w roku 1998 T.S. był prezesem zarządu spółki "[...]", uzasadnione jest więc ustalenie jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe w tym okresie, skoro Spółka należnego podatku nie uregulowała. Nie jest natomiast uzasadnione podnoszenie argumentów o dobrej kondycji gospodarczej Spółki w tym czasie, skoro zakończyła ona działalność w styczniu 2004 roku bez wszczęcia postępowania upadłościowego bądź układowego oraz bez uregulowania należności, o istnieniu której wiedziała. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku z dnia 3 marca 2004 roku w sprawie III SA/Ol 2889/02 organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy on innego stanu faktycznego sprawy i wiąże tylko w sprawie, w której został wydany. Na powyższą decyzję T.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności, pomimo braku winy strony w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, art.118 tej ustawy wskutek wydania decyzji z naruszeniem terminu wskazanego w tym przepisie, a także art.120, art.180 § 1 i art.187 § 1, art.124 i art.210 § 1 pkt 6 tej ustawy, w uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na wstępie, iż w zaskarżonej decyzji błędnie przywołano art.116 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym dla zobowiązań powstałych po dniu 1 stycznia 2003 roku, podczas gdy do zobowiązań powstałych przed tą datą stosuje się art.116 w brzmieniu, które wówczas obowiązywało. Następnie w skardze stwierdzono, iż regulacja odpowiedzialności osób trzecich w sposób niezależny i odmienny od regulacji dotyczącej zobowiązań podatkowych określa termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, stanowiąc w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem strony w terminie tym powinna być wydana decyzja ostateczna, gdyż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zaskarżona decyzja została zaś wydana po upływie tego terminu. Odnosząc się do zasad odpowiedzialności na podstawie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący przyznał, że bezspornym jest zasiadanie przez niego w zarządzie "[...]" spółki z o.o. w 1998 roku oraz fakt powstania w tym czasie zobowiązania podatkowego, którego Spółka nie uregulowała, przez co stało się ono zaległością podatkową. Jednakże, wbrew poglądowi organów, skarżący nie ponosi odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie, gdyż zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Stosownie do art.116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, jednakże organy podatkowe uchyliły się od wyjaśnienia tej przesłanki – nie ustalono, w związku z twierdzeniami strony, czy sytuacja Spółki w 1998 i 1999 roku uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym zaniechano zebrania pełnego materiału dowodowego koniecznego do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Odpowiedzialność członka zarządu wyłącza bowiem nie tylko zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, ale także brak winy w nie dokonaniu tych czynności, przy czym oceny tych okoliczności należy dokonać w oparciu o art.5 Prawa upadłościowego. Skoro zaś w okresie, kiedy T.S. był prezesem zarządu spółki "[...]", nie zaistniała żadna z przesłanek upadłościowych, to nie można mu przypisać winy, że wniosku takiego nie zgłosił. Po dniu wykreślenia z rejestru /17 maja 1999 roku/, nawet, gdyby zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, skarżący nie miał już legitymacji do działania w imieniu Spółki. Zdaniem strony, pojęcie winy na gruncie art.116 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w oparciu o klasyczną konstrukcję winy /bezprawność działania i naganność zachowania sprawcy oceniana w aspekcie porządku prawnego i powszechnie przyjętych reguł zachowania/, stąd odpowiedzialność członka zarządu ma miejsce, gdy można mu zarzucić brak starannego działania. Sytuacja taka nie zachodzi w odniesieniu do skarżącego, a prezentowane w sprawie stanowisko organów zmierza w kierunku modelu odpowiedzialności absolutnej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w odpowiedzi na skargę stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodał, że po rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki "[...]" skarżący był jej prokurentem, zaś prezesem zarządu została jego żona oraz wskazał, powołując się na wyrok z dnia 8 grudnia 2004 roku, w sprawie I SA/Lu 363/04, że istnienie winy po stronie członka zarządu można rozpatrywać jedynie w sytuacji, gdyby przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego wystąpiły w czasie pełnienie przez niego tej funkcji, natomiast logiczną konsekwencją nieistnienia takich przesłanek jest brak znaczenia dla rozstrzygnięcia argumentu, że skarżący nie ponosi winy w nie zgłoszeniu wniosku. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej twierdzenia są trafne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ podnieść na wstępie należy, że skoro przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe była odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, to – jak prawidłowo wskazano w skardze – w sprawie zastosowanie znajdowały dotyczące takiej odpowiedzialności przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60; uprzednio - Dz.U. Nr 137 z 1997r., poz.926 ze zm./ w ich brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Stosownie bowiem do art.21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz.1387/, która nadała art.116 Ordynacji podatkowej brzmienie przytoczone w zaskarżonej decyzji /por.: art.1 pkt 94 tej ustawy/, a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku /por.: art.30 tej ustawy/, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy zmieniającej. Zauważyć jednakże należy, że w brzmieniu znajdującym w sprawie zastosowanie art.116 Ordynacji podatkowej stanowił w § 1, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /.../ odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, zaś w § 2, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, co – biorąc pod uwagę normatywną treść regulacji – odpowiada co do zasady unormowaniu przytoczonemu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie z art.116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku członek zarządu ponosił przewidzianą w tym przepisie odpowiedzialność w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki nie zdołała doprowadzić do zaspokojenia chociażby części zaległego podatku, a także, że odpowiedzialność, o której mowa, obciążała go w stosunku do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, nawet gdy później status ten utracił. W świetle powyższego przywołanie w zaskarżonej decyzji art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nie znajdującym w sprawie zastosowania uznać należy za uchybienie, które nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Uzasadnione jest jednak także twierdzenie skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanego art.116 Ordynacji podatkowej i związanym z tym naruszeniem przepisów postępowania oraz ocena, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, stosownie do art.116 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu znajdującym w sprawie zastosowanie/ członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez dane osoby obowiązków członków zarządu spółki. Nie ulega wątpliwości, iż przewidziane w powołanym przepisie pozytywne przesłanki odpowiedzialności zostały w sprawie niniejszej wykazane. Pozostaje bowiem poza sporem, iż "[...]" spółka z o.o. posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, która wynika z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 roku, Nr [...] Nie jest też kwestionowane, iż przedmiotowej należności organ podatkowy nie zdołał wyegzekwować, gdyż podjęta próba jej uzyskania przez egzekucyjne zajęcie rachunku bankowego Spółki nie przyniosła pozytywnego rezultatu z powodu braku środków, a ponadto Spółka od stycznia 2004 roku zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, zaś rok 2003 zakończyła ze stratą, przy czym w bilansie na koniec 2003 roku wykazano brak aktywów trwałych, zapasy w towarach wartości zł.1555,12, należności krótkoterminowe w kwocie zł.997,20 oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie zł.2024,21. Wreszcie nie jest również sporne, iż w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok T.S. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki i w Krajowym Rejestrze Sądowym figurował jako posiadający ten status do dnia 17 maja 1999 roku. Powyższe nie przesądza jednak jeszcze o prawnej możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością, o której mowa, gdyż – jak wynika jednoznacznie z treści powołanego przepisu – normuje on nie tylko pozytywne przesłanki odpowiedzialności, ale także wskazuje okoliczności, które tę odpowiedzialność wyłączają, z tym, że obowiązkiem ich wykazania obciąża członka zarządu. Jeżeli zatem członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, to wyłączone jest orzeczenie o jego odpowiedzialności na podstawie tego przepisu. Oczywiste jest, że dwie ze wskazanych przesłanek zwalniających z odpowiedzialności odnoszą się do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z art.1 rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe /Dz.U. Nr 118 z 1991r., poz. 512 ze zm/, obowiązującego do dnia 30 września 2003 roku /por.: art.545 i 546 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze – Dz.U. Nr 60, poz.535 ze zm./, za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów /§ 1/, a także przedsiębiorca będący osobą prawną /także - znajdującą się w likwidacji spółką jawną, komandytową, partnerską i komandytowo-akcyjną/, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów /§ 2/, art.5 tego prawa stanowił zaś, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości /§ 1/, a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 /§ 2/, z tym że terminy te nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego /§ 3/. Stosownie zaś do art.1 obowiązującego w tym samym okresie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo o postępowaniu układowym /Dz.U. Nr 93, poz.836 ze zm./ przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Jednocześnie stwierdzić należy, że unormowanie art.116 Ordynacji podatkowej, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Skoro, jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów prawa, wszczęcia postępowania układowego może żądać przedsiębiorca, który /.../ zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości winien zgłosić reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną, który zaprzestał płacenia długów lub którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, to przedsiębiorca, w odniesieniu do którego okoliczności takie nie zachodzą, nie tylko nie jest obowiązany, ale nawet nie może skutecznie wniosku takiego złożyć. Gdy zatem nie zachodzą okoliczności wskazane w przywołanych wyżej art.1 prawa upadłościowego lub art.1 prawa o postępowaniu układowym nie można przyjąć istnienia po stronie przedsiębiorcy /jego reprezentanta/ obowiązku zgłoszenia takiego wniosku, co oczywistym czyni stwierdzenie, iż w takiej sytuacji nie można przedsiębiorcy przypisać winy w nie zgłoszeniu wniosku. Z tego względu sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w przywołanym w odpowiedzi na skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2004 roku, sygn.akt I SA/Lu 363/04. Z tego również powodu i wobec twierdzeń skarżącego T. S. konieczne było dokonanie w sprawie ustaleń, czy w okresie, kiedy był on członkiem zarządu spółki "[...]", istniały przewidziane prawem przesłanki wszczęcia postępowania układowego lub ogłoszenia upadłości, czego – pomimo zgłoszenia stosownego wniosku dowodowego - organ odwoławczy zaniechał naruszając art.122, art.180, art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, iż sformułowanie w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej zastrzeżenia "chyba że członek zarządu wykaże ..." musi być rozumiane z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, w którym stronie przysługuje inicjatywa dowodowa, zaś na organie podatkowym spoczywa ciężar przeprowadzenia, z urzędu lub na wniosek strony, wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy /art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej/. W postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki, nawet gdy nadal pełni tę funkcję, nie tylko – co jest oczywiste – nie ma możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż dowody przeprowadza organ prowadzący postępowanie/por.: art.197 § 1 Ordynacji podatkowej/, ale nawet nie ma prawnych możliwości przedstawienia organowi ksiąg rachunkowych spółki, wykazanie więc przez niego braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości może polegać tylko na wnioskowaniu o przeprowadzenie dowodów przydatnych do wyjaśnienia, czy w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Okoliczność, iż strona podjęła próbę wykazania przesłanki ekskulpacyjnej dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie ma znaczenia. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem na skutek odwołania rozpatrzyć sprawę, która była przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji i, jeśli jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające /art.229 Ordynacji podatkowej/, przy czym stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji /art.235 Ordynacji podatkowej/, w tym art.188 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast trafny podniesiony przez skarżącego zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ponieważ przy tym - w świetle art.107 § 1 i art.108 § 1 Ordynacji podatkowej - nie może budzić wątpliwości, iż odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania /i doręczenia – art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ decyzji w tym przedmiocie, stwierdzić należy, że istotą przywołanego art.118 § 1 Ordynacji podatkowej jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności. Powstanie odpowiedzialności, o której mowa, następuje już na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Jeśli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności /przez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji/, to nawet, gdy wydana została po upływie terminu zastrzeżonego w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za naruszająca ten przepis. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wymienionych wyżej przepisów postępowania, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 1-3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349/.