I SA/Bk 262/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. D. kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 08.03.2005 r. pełnomocnik Pana P. D. wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wszczętego zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w [...] Bank w B., na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z [...].02.2005 r. Zdaniem strony egzekwowany obowiązek w zakresie nałożenia przez organ egzekucyjny obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – za rok 1999 w kwocie 35.678,80 zł, – za rok 2000 w kwocie 13.758,60 zł nie istnieje ponieważ dług z tytułu podatku dochodowego objęty był postępowaniem restrukturyzacyjnym od dnia 13 listopada 2002 r. do dnia 23 września 2004 r. skutkiem czego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287) nastąpiło z mocy prawa wstrzymanie wykonania decyzji określających podatnikowi zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych określonych stronie decyzją nr [...] z dnia [...].12.2002 r. oraz decyzją nr [...] z dnia [...].12.2002 r., co skutkuje, iż stosownie do art. 53 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę od egzekwowanego długu mogą być naliczane dopiero od dnia, w którym dłużnik był zobowiązany do zapłacenia zaległości podatkowych tj. od dnia 23 września 2004 r. W związku z prawnym wymogiem wynikającym z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzyciel – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie z [...].06.2005 r. nr [...], w którym wyraził stanowisko w sprawie zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia wierzyciel stwierdził, iż stanowisko podatnika w w/w sprawie nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, ulega wstrzymaniu wykonanie objętych wnioskiem należności podlegających restrukturyzacji. Należności określone decyzjami nr [...] z dnia [...].12.2002 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2002 r. zostały objęte wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cyt. wyżej ustawy i w związku z tym ich wykonanie zostało wstrzymane do dnia wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne tj. od dnia 13.11.2002 r. do dnia 20.09.2004 r. co nie jest równoznaczne z nie naliczaniem odsetek za zwłokę za wyżej wymieniony okres. Sytuacje, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę zostały przedstawione przez ustawodawcę w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), brak jest tam zapisu, aby wstrzymanie wykonania objętych wnioskiem należności podlegających restrukturyzacji było podstawą do nie naliczania odsetek za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika ponownie zarzucił nieistnienie dochodzonego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od 13.11.2002 r. do 23.09.2004 r. tj. za okres trwającego postępowania restrukturyzacyjnego powodującego wstrzymanie wykonania obowiązku ich zapłaty. Zasadność swego stanowiska uzasadnił także przepisami art. 54 § 1 pkt 7 i 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Podniósł, że podatnik może odpowiadać jedynie w zakresie, w jakim odpowiedzialność można mu przypisać. Ponieważ czas prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego był całkowicie od niego niezależny, nie może on ponosić negatywnych konsekwencji w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, iż podatnik błędnie założył, że postępowanie restrukturyzacyjne trwało od złożenia wniosku do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Faktycznie zaś decyzja z [...].09.2004 r. nr [...] była decyzją o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w której organ stwierdził, iż nie zaistniały warunki do objęcia zgłoszonych należności postępowaniem restrukturyzacyjnym. Artykuł 14 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej stanowi, że od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, ulega wstrzymaniu wykonanie należności podlegających restrukturyzacji. W świetle powyższego powołanie się na art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezpodstawne. Bezpodstawne jest również utożsamianie w/w decyzji z [...].09.2004 r. o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość z decyzją o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, tj. o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli warunki restrukturyzacji zostały ustalone, lecz nie zostały spełnione. Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący stanowiska wierzyciela wyrażonego w skarżonym postanowieniu, iż naruszono przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Podstawą powyższego zarzutu było zignorowanie przez skarżącego faktu, iż zgłoszone należności nie zostały objęte restrukturyzacją. W związku z tym, utożsamianie daty doręczenia w/w decyzji z [...].09.2004 r. o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, z zakończeniem faktycznie prowadzonej restrukturyzacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, jest błędne. Mając to na uwadze organ uznał, iż naliczenie odsetek od zaległości objętych w/w tytułami wykonawczymi, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, było zgodne z powołanym wyżej przepisem prawnym. I tak odsetki te od podatku dochodowego od osób fizycznych naliczone zostały od 02.05.2000 r. za 1999 r. i od 30.04.2001 r. za 2000 r. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również pozostałe zarzuty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik P. D. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wydanego 1. z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.) z uwagi na egzekwowanie przez organ egzekucyjny od dłużnika nie istniejącego obowiązku podatkowego w zakresie odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 13 listopada 2002 r. do dnia 23 września 2004 r. tj. za okres trwającego postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego przez organ podatkowy w trybie art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.); 2. z naruszeniem art. 6 oraz art. 7 kpa z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny prowadził przedmiotowe postępowanie z naruszeniem ogólnych zasad postępowania oraz nie podjął wszelkich niezbędnych kroków mających za cel wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ponieważ zgodnie z art. 9 pkt 1 w/w ustawy o restrukturyzacji w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego stosuje się przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), za zasadne należy uznać stanowisko dłużnika, iż znajduje w tym przypadku zastosowanie art. 53 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa co skutkować winno, iż organ egzekucyjny nie był zobowiązany żądać od dłużnika odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od daty wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (tj. od dnia 13 listopada 2002 r.) do dnia jego zakończenia (tj. do dnia 23 września 2004 r.). Skoro wierzyciel w postanowieniu sam stwierdza, iż wstrzymanie trwało od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia jego zakończenia, to bezpodstawnie żąda jednak od dłużnika zapłaty odsetek za zwłokę także za okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego, które to postępowanie z winy organów podatkowych trwało przecież aż ponad dwa lata. W tej sytuacji za niedopuszczalne należy uznać, iż dłużnik jest traktowany przez władze publiczne z naruszeniem podstawowych zasad postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2005 r. nr [...] zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Uznając, że stanowisko podatnika jest niezasadne, organ odwoławczy pogląd swój uzasadnił jednak inaczej niż uczynił to wierzyciel – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Wierzyciel uznał, że należności określone decyzjami nr [...] z dnia [...].12.2002 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2002 r. zostały objęte wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i w związku z tym ich wykonanie zostało wstrzymane do dnia wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne tj. od dnia 13.11.2002 r. do dnia 20.09.2004 r. Zdaniem wierzyciela nie jest to jednak równoznaczne z nie naliczaniem odsetek za zwłokę za wyżej wymieniony okres, gdyż sytuacja taka nie została unormowana w art. 54 ustawy – Ordynacja podatkowa normującym przypadki nie naliczania odsetek za zwłokę. Natomiast zdaniem organu odwoławczego w ogóle nie doszło do wstrzymania wykonania należności objętych wnioskiem podatnika, bowiem nie zaistniała druga z przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Mianowicie, nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej tj. decyzja o zakończeniu restrukturyzacji. Podatnik – podkreślił organ – bezpodstawnie utożsamia decyzję z dnia 20.09.2004 r. o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość z decyzją o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Organ odwoławczy uzależnia więc zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej stanowiącego o wstrzymaniu wykonania decyzji bądź należności wymienionych w pkt 1 i 2 tego przepisu nie od wszczęcia postępowania, lecz od tego, czy w efekcie postępowania wydana została decyzja o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy. Sąd nie podziela takiej interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy. Zdaniem Sądu o wstrzymaniu wykonania decyzji lub należności w myśl art. 14 ust. 1 ustawy decyduje data wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Wydanie decyzji, o których mówi przepis art. 21 ust. 1 ustawy jest jedynie końcową, ostateczną datą wstrzymania wykonania decyzji bądź należności, o której stanowi art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Za takim stanowiskiem, obok podstawowej zasady pewności stosunków prawnych przemawia też szereg przepisów ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. I tak, zgodnie z art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy, nie można uzależniać zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz karnoskarbowego jak też biegu terminu przedawnienia od tego, jak zakończy się wszczęte wnioskiem przedsiębiorcy postępowanie restrukturyzacyjne (art. 12 ust. 1). W toku postępowania restrukturyzacyjnego może być wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy. Z unormowań przepisów art. 18 ustawy wynika, że decyzja o warunkach restrukturyzacji może być wydana wyłącznie, gdy nie istnieją negatywne przesłanki z ust. 7 tego przepisu. Gdy bowiem z analizy danych wymienionych w ust. 1 art. 18 wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Analiza tego przepisu pozwala przyjąć, że taka decyzja powinna być wydana w terminie nie dłuższym niż wymieniony w ust. 1 art. 18. Na każdym etapie postępowanie restrukturyzacyjne podlega umorzeniu, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe (art. 21 ust. 3). Do tego stanu faktycznego również powinien mieć zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 ustawy. Reasumując powyższe rozważania – zdaniem Sądu – wstrzymanie wykonania decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych wnioskiem oraz należności objętych wnioskiem restrukturyzacyjnym następuje od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (art. 14 ust. 1, 2 i 3, art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji). Maksymalny termin wstrzymania określony został przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, ale ostatnim dniem wstrzymania wykonania decyzji lub należności (art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2) może być również dzień wydania innej decyzji, o których stanowi art. 21 ust. 5 cyt. ustawy. W wyniku błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie wstrzymało wykonania decyzji określających podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ ten nie rozpoznał zażalenia podatnika na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pod kątem stanowiska tego organu. Jak wspomniano wyżej, wierzyciel przyznając rację podatnikowi, że należnóści jego zostały objęte wnioskiem restrukturyzacyjnym i w związku z tym ich wykonanie zostało wstrzymane od dnia złożenia wniosku do dnia wydania decyzji tj. do 20.09.2004 r. stwierdził, że nie jest to jednak równoznaczne z nie naliczaniem odsetek za zwłokę za w/w okres, gdyż w Ordynacji podatkowej brak jest zapisu, aby wstrzymanie wykonania objętych wnioskiem należności podlegających restrukturyzacji było podstawą do nie naliczania odsetek za zwłokę. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozważy także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nie naliczania odsetek za zwłokę, w szczególności art. 54 § 1 pkt 4 w zw. z art. 9 i art. 14 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji jak również w związku z zawieszeniem postępowania restrukturyzacyjnego na mocy art. 15 ustawy o restrukturyzacji. Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji na mocy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).