I SA/Gl 242/05

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędzia NSA Przemysław Dumana Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K., tytułem zwrotu kosztów postępowania, kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu "A" Spółka z o.o. w upadłości w R. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł., wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaległości podatkowej (naliczonych od dnia powstania zaległości do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości), tj. do dnia [...] 2001 r. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r., na wniosek "A" Spółka z o.o. w R., Sąd Rejonowy w K., Wydział X Gospodarczy (w sprawie o sygn. akt [...]) ogłosił upadłość w/w spółki, wyznaczył Sędziego – Komisarza, Syndyka Upadłości oraz wezwał wierzycieli upadłego, aby zgłosili swoje wierzytelności w terminie 2 miesięcy od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Polskim. Pismem z dnia [...] 2001 r. Urząd Skarbowy w T. dokonał zgłoszenia wierzytelności, m.in. wynikającej z w/w decyzji Inspektora UKS w K.. Wierzytelność ta nie została uznana przez Sędziego – Komisarza. Sprzeciw Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie, został odrzucony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy z dnia [...] r., z uwagi na niedotrzymanie przez wierzyciela terminu do wniesienia sprzeciwu. Postanowieniem z dnia [...] 2003 r. Sąd Rejonowy w K. (sygn. akt [...]) umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak w masie upadłościowej środków na pokrycie kosztów upadłości i brak możliwości uzyskania takich środków w przyszłości. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika jednocześnie, iż złożony w dniu [...] 2001 r. przez syndyka bilans na dzień ogłoszenia upadłości wykazywał po stronie aktywów kwotę [...] zł. Wcześniej, bo [...] 2001 r. syndyk złożył w Sądzie inwentarz majątku wraz z oszacowaniem i załącznikami. W trakcie trwania postępowania upadłościowego przychody ze wszystkich źródeł wyniosły [...] zł., w tym ze sprzedaży nieruchomości [...] zł. W aktach sprawy znajduje się również Postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego nr [...] , wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.w dniu [...] r. Umorzenie dotyczy prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż postępowanie umorzono z uwagi na to, że spółka "A" nie mieści się pod adresem: R., ulica [...]. Postanowienie oparto o art. 59§ 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu "A" Spółka z o.o. za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Pismem z dnia [...] 2004 r. H. M. wniósł m.in. o ustalenie sygnatury akt i przeprowadzenie dowodu z sądowych akt postępowania układowego spółki "A", które było prowadzone w latach 1999-2000, na okoliczność złożenia przez zarząd tejże spółki wniosku o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie (strona nadmieniła, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego spółka złożyła na przełomie [...] i [...] 1999 r.), a nadto dowodu z sądowych akt postępowania upadłościowego w/w spółki, na okoliczność założenia przez zarząd wniosku we właściwym terminie. Strona przedłożyła też postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) w sprawie umorzenia postępowania układowego. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż postępowanie układowe wobec spółki "A" zostało wszczęte na wniosek dłużnika postanowieniem z dnia [...] r., a jego umorzenie nastąpiło z uwagi na nieuzyskanie zgody wymaganej liczby wierzycieli na układ (uzyskano zgodę wierzycieli reprezentujących [...] % wierzytelności, wobec wymaganych 2/3). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu H.M., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A" Spółka z o.o. w R. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż z przesłanej w dniu [...] 2004 r. przez Sąd Rejonowy w K. informacji wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został przez spółkę "A" wniesiony w dniu [...] 2000 r. Organ przytoczył treść art. 5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta RP – Prawo upadłościowe, z którego wynika, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a w przypadku gdy przedsiębiorca jest osobą prawną – w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na płacenie długów. Wskazano przy tym, że do stwierdzenia istnienia przysłanej warunkujących zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności (art. 116 O.p.) jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Organ pierwszej instancji przeanalizował pod powyższym kątem kwestię terminu wniesienia przez zarząd spółki "A" wniosku o otwarcie postępowania układowego, jako wcześniejszy. Zaakcentowano, że działania zarządu spółki zapobiegające upadłości, a jednocześnie uwalniające go od odpowiedzialności, mają znaczenie dla zaległości podatkowych powstałych 2 tygodnie przed terminem złożenia wniosku o otwarcie układu. W tym miejscu Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że zaległość podatkowa za 1998 r. została określona deklaratoryjną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w 2001 r., a zatem – zdaniem organu – powstała przed dniem złożenia zeznania podatkowego za 1998 r., tj. 31 marca 1999 r. W ocenie organu spółka składając zeznanie roczne winna była prawidłowo ustalić wysokość należnego podatku dochodowego. Organ zaakcentował, że, zgodnie z art. 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. przedsiębiorca, który na skutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać wszczęcia postępowania układowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego złożenie wniosku o otwarcie układu nie ma znaczenia dla zobowiązania powstałego z dniem [...] 1999 r. Podkreślono, że członkowie zarządu odpowiadają za powstałe w dniu [...] 1999 r. zobowiązanie spółki, jako zobowiązanie powstałe w wyniku dokonania przez tenże zarząd błędnej interpretacji przepisów podatkowych. Organ odmówił, uznając za zbędne (art. 188 O.p.), przeprowadzenie dowodu z sądowych akt postępowania w sprawie otwarcia układu, poprzestając na stwierdzeniu, iż w dniu [...] 2004 r. uzyskano informację Sądu Rejonowego w K., że wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony [...] 2000 r. (sygn. akt [...]). Organ ustosunkował się też do dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony oraz jego twierdzeń, dotyczących bieżącego regulowania przez spółkę swoich długów, a jednocześnie zwracającego uwagę, iż aktywa spółki przewyższały jej pasywa, nawet po uwzględnieniu zaległości wynikających z decyzji Inspektora UKS. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w wyniku analizy ustalono, że majątek spółki (suma aktywów) pokrywał wartość jej zobowiązań, ale 75% aktywów stanowiły należności. Jak zaznaczył organ pozostałe po odliczeniu z aktywów składniki majątkowe nie pokrywały zobowiązań spółki. Wskazano na nadmiernie wysokie zadłużenie spółki – zobowiązania stanowiły 85,7% ogólnej wartości pasywów i 6-krotnie przewyższały kapitał spółki. Jednocześnie zwrócono uwagę, że spółka w okresie 1998-1999 nie miała większych zaległości w spłacie zobowiązań podatkowych, a pierwsze tytuły wykonawcze wystawiono z tytułu podatku VAT za miesiąc [...] i [...] 1999 r. Zaakcentowano, że regulowanie nielicznych w 1999 r. zaległości w trybie egzekucji, potwierdza możliwość występowania zatorów płatniczych w spółce. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik H. M. zarzucił rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu: - rażące naruszenie art. 217 § 1 O.p., przez niepełne powołanie podstawy prawnej, tj. bez wskazania zmian aktu prawnego, stanowiącego podstawę prawną wydania decyzji, które to zmiany Ordynacji podatkowej miały miejsce do dnia 31 grudnia 2002 r., - rażące naruszenie art. 133 i 134 § 1 O.p. w związku z art. 116 tejże ustawy, poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku zawiadomienia o prowadzeniu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na H. M. pozostałych stron postępowania, tj, członków zarządu spółki "A" ((zdaniem pełnomocnika do wszystkich tych osób organy podatkowe winny skierować wydane przez siebie decyzje, bowiem im wszystkim przysługiwał status strony w postępowaniu), - rażące naruszenie art. 116 O.p., przez błędne zastosowanie, polegające na braku wskazania w rozstrzygnięciu decyzji, że orzeczona wobec H. M. odpowiedzialność za zobowiązania spółki "A", jest odpowiedzialności solidarną wraz z pozostałymi członkami zarządu, - rażące naruszenie art. 210 § 4 polegające na nie ustosunkowaniu się przez organ podatkowy pierwszej instancji do twierdzeń i dowodów dołączonych do pisma strony z dnia [...] 2004 r. (pismo to datowane na [...] 2004, zostało odnotowane w Kancelarii Urzędu Skarbowego w T. [...] 2004 r., a więc po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, z adnotacją "przysłano pocztą") – do pisma dołączono m.in. opinie biegłych dot. stanu finansów "A" - rażące naruszenie art. 190 § 1 O.p. przez nie zawiadomienie pełnomocnika strony o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z oględzin dokumentów (deklaracji miesięcznych CIT-2 oraz sprawozdania finansowego), - rażące naruszenie art. 200 O.p., polegające na braku wezwania strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - rażące naruszenie art. 191 O.p., polegające na wykroczeniu poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie przez organ podatkowy, że w sytuacji kiedy majątek spółki (suma aktywów) pokrywał wartość zobowiązań spółki, spełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego, skutkujące koniecznością zgłoszenia przez zarząd spółki upadłości w dniu [...] 1999 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na treść art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały zrealizowane wymienione w tym przepisie przesłanki, które zwalniają członków zarządu od ponoszenia osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż spółka "A" zaczęła się "borykać z trudnościami finansowymi od maja 1999 r.", a fakt ten został odnotowany w opinii biegłego z dnia [...] 2000 r., sporządzonej na wniosek Sądu Rejonowego. Organ podkreślił, że taki stan rzeczy potwierdza również inna opinia biegłego z dnia [...] 2001 r., podająca, że zobowiązania spółki w należnościach publicznoprawnych na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiły już [...] zł. Natomiast raport z badania finansowego spółki "A" zawiera informację, że publicznoprawne zobowiązania spółki na dzień [...] 1999 r. wynosiły [...] zł. Organ odwoławczy, na poparcie swojej tezy wskazał również, że w bilansie sporządzonym na dzień [...] 1999 r. w części D, pod poz. 6 wykazano, że zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych już pod koniec 1998 r. wynosiły [...] zł. Mając to na względzie organ uznał, że działania członków zarządu, mające uchronić ich od odpowiedzialności podatkowej były mocno spóźnione. Podkreślono przy tym, że wniosek o otwarcie postępowania układowego spółka złożyła w sądzie dopiero w dniu [...] 2000 r., a wniosek o upadłość został złożony [...] 2000 r. Tymczasem, jak zaznaczył organ odwoławczy, podmiot winien był zgłosić upadłość w terminie 14 dni od zaprzestania płacenia swoich długów, a to oznacza, że spółka "A" znacznie ten termin przekroczyła. Mając powyższe na względzie organ skonstatował, ze zarząd nie dopełnił warunków określonych w art. 116 O.p., uwalniających go od odpowiedzialności, jako osoby trzecie, za zadłużenie spółki. Organ odwoławczy nie uznał również za zasadne pozostałych zarzutów odwołania. Zaakcentowano, że strona, tj. H. M., została poinformowana postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], doręczonym w dniu [...] 2004 r., o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego, dotyczącego jej odpowiedzialności podatkowej. Nie naruszono również, zdaniem organu odwoławczego, art. 210 § 4 O.p., ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przytoczył i zastosował odpowiednie przepisy prawne. Stwierdzono również, że H. M. w dniu [...] 2004 r. zapoznał się z całością materiału dowodowego i pismem z dnia [...] 2004 r. wypowiedział się, co do jego treści. Odnosząc się do treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387) organ odwoławczy zaznaczył, iż w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości powstałe przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, stosuje się przepisy obowiązujące przed nowelizacją. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował w tym miejscu, że ustawodawca materię orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich umieścił w dziale II rozdziału 15 ustawy Ordynacja podatkowa i te przepisy – zdaniem organu – należy stosować w korelacji z w/w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r., nowelizującej Ordynację podatkową. W tym kontekście organ odwoławczy uznał, że ponieważ przepisy przejściowe nie odsyłają do analogicznego stosowania przepisów innych działów ustawy Ordynacja podatkowa, dlatego też regulacje dotyczące statusu strony stosuje się w wersji ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, a ponadto uchylenia utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W obszernym uzasadnieniu skargi zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez powołanie podstawy prawnej decyzji w sposób niepełny, tj. bez wskazania zmian aktu prawnego stanowiącego podstawę prawną jej wydania, rażące naruszenie art. 133 i art. 134 § 1 O.p. w związku z art. 116 tejże ustawy, polegające na braku zawiadomienia o prowadzeniu postępowania w niniejszej sprawie oraz wydaniu zaskarżonej decyzji "w stosunku do osób, którym przysługiwał status strony w postępowaniu poprzedzającym wydanie skarżonej decyzji", rażące naruszenie art. 210 O.p. polegające na pozostawieniu bez merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony z dnia [...] 2004 r. o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia wydanego w dniu [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki "A". Pełnomocnik zarzucił również rażące naruszenie art. 116 O.p. przez przyjęcie, że egzekucja skierowana do spółki "A" okazała się bezskuteczna, a nadto, że organy nie miały podstaw do uznania, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" nie został złożony we właściwym czasie oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. strona skarżąca, podtrzymując zarzuty skargi, wniosła także o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na okoliczność wydania w dniu [...] 2004 r. decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej innego członka zarządu spółki "A" – W. P. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu jej zadłużenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wynikające z uzasadnienia objętej skargą decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu, iż nie uwzględniono okoliczności ekskulpujących skarżącego, podniósł, że złożony w sprawie spółki "A" wniosek o otwarcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w odpowiednim czasie, bo po upływie 14 dni od zaprzestania płacenia długów przez przedsiębiorcę. Wskazano, że z zebranych w sprawie dokumentów wynika, iż spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w maju 1999 r. Podkreślono również, ze z raportu z badania sprawozdania finansowego spółki wynika, że publicznoprawne zobowiązania spółki na [...] 1999r. wynosiły [...] zł., a bilans spółki sporządzony na dzień [...] 1999 r. wskazywał, że jej zobowiązania na koniec 1998 r. wynosiły [...] zł. Z powyższych danych organ odwoławczy wywiódł wniosek, że "znaczne" zadłużenie spółki "A" wystąpiło na długo przed złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Zaakcentowano też, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółki "A" "wykazało ewidentną nieściągalność zadłużenia podatkowego, co zostało potwierdzone postanowieniem z dnia [...] r.". Dodatkowo zaznaczono, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej W. P. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] r.) dotyczy tego samego zadłużenia spółki "A" i stanowi o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu spółki. W trakcie rozprawy w dniu 25 października 2005 r., pełnomocnik skarżącego przedłożył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu W. P., uznając że skoro decyzja o odpowiedzialności wymienionego, jako członka zarządu spółki "A", za zobowiązania tej spółki z dnia [...] 2004 r., została doręczona w dniu [...] 2005 r., to upłynął okres przedawnienia. Podobnie umorzono postępowanie wobec innego członka zarządu spółki "A" – M. C., decyzją z dnia [...] r. W załączeniu do kolejnego pisma procesowego, pełnomocnik strony skarżącej przekazał ww. decyzję z dnia [...] r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (chodzi o zobowiązania podatkowe tej spółki za 1998 r.), a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga również od strony szczególnej aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek ..., wskaże mienie ..."). Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych w tym zakresie przez stronę. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 przesłanki pozytywnej, warunkującej możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę sformułowania: "egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna". Nie ulega wątpliwości, że owa bezskuteczność musi się odnosić do całego majątku spółki. Zatem tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 O.p. Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Trzeba wszak pamiętać, iż o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej ze spółki kapitałowej na członka zarządu tej spółki zadecydował ten sam organ, który realizował w trybie egzekucji administracyjnej swe własne decyzje. Niedopuszczalna, niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.)oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest zatem sytuacja, w której czynności egzekucyjne realizowane wobec zobowiązanej spółki sprawiają wrażenie pozornych, podejmowanych tylko po to, by uzyskać tytuł prawny (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), stanowiący formalną podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy winien dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy osoba, której postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej dotyczy, nie była stroną postępowania egzekucyjnego i nie miała możliwości prawnych zaskarżenia postanowienia o umorzeniu egzekucji. W rozpatrywanym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] r. postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A" z uwagi na to, że "spółka "A" nie mieści się pod ww. adresem", a dalej: "skierowano wniosek o przerzucenie odpowiedzialności na osoby trzecie". Postanowienie to oparto na art. 59 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (błąd co do osoby zobowiązanego lub brak możliwości prowadzenia egzekucji ze względu na osobę zobowiązanego). Pomijając uzasadnione w tym wypadku wątpliwości, co do zasadności zastosowania wymienionego przepisu (legalność tego postanowienia nie może być badana w tym postępowaniu), to jednak stwierdzić należy, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by organ egzekucyjny podejmował jakiekolwiek czynności egzekucyjne z majątku spółki", a nadto by podjął rzetelne próby ustalenia jej nowego adresu (w uzasadnieniu ww. postanowienia odnotowano wyłącznie fakt potwierdzenia przez Komisariat Policji okoliczności, iż spółka nie mieści się pod wskazywanym wcześniej adresem). Reasumując więc przedstawione wyżej uwagi, w ocenie Sądu, oparcie przez organ pierwszej instancji twierdzenia o istnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., było co najmniej przedwczesne. Okoliczność ta nie została należycie zweryfikowana przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Prawidłowej wykładni wymaga również sformułowanie: "czas właściwy do zgłoszenia wniosku", do którego zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt II CKN 261/98), nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego przez art. 5 § 2 obowiązującego wówczas Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również ocenić przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jaj majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. W tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż działania zarządu spółki "A", mające na celu zapobiec upadłości, "okazały się mocno spóźnionymi". Z opinii biegłego sądowego z [...] 2001 r., opracowanej na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r., wynika, że spółka "A" utraciła płynność finansową już w 1999 r., ale trwale zaprzestała regulowania zobowiązań od dnia otwarcia postępowania układowego, tj. dopiero od [...] 2000 r. i jej zobowiązania przekroczyły majątek. Wskazano też, że rok 1998 zamknął się zyskiem w wysokości [...] zł. Z kolei w innej opinii biegłego (z dnia [...] 2000 r.), sporządzanej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 2000 r. wynika, iż przyczyny zaprzestania płacenia są wyjątkowe i niezależne od spółki i można założyć, że "spółka wywiąże się ze złożonych propozycji układowych". Z kolei w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znalazło się stwierdzenie, że "majątek spółki (suma aktywów) pokrywał wartość zobowiązań spółki". Negatywną ocenę stanu majątkowego spółki organ pierwszej instancji wywiódł natomiast z faktu, iż 75% aktywów stanowiły należności. Organ odwoławczy nie zweryfikował tego stanowiska pod kątem ustalenia, czy rzeczywiście spółka, której majątek wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (nawet jeżeli istotny składnik aktywów stanowią należności) kwalifikuje się – w świetle cyt. wyżej przepisów prawa upadłościowego – do ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji odwoławczej podniósł, iż spółka "A" "zaczęła borykać się z trudnościami finansowymi od maja 1999 r." W ocenie Sądu problemy finansowe spółki (problem ten dotyka obecnie wiele przedsiębiorstw) oraz utrata płynności finansowej nie oznacza jednocześnie, iż zachodzą okoliczności uzasadniające orzeczenie o upadłości spółki. Organ orzekający w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki nie może bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, skierowanego do majątku spółki, ani żadnych innych ustaleń, a priori stwierdzać, iż pewne składniki mienia spółki (wierzytelności spółki) mogą zostać ściągnięte, czy też nie. Kolejny problem dotyczy wiązania przez organ pierwszej instancji odpowiedzialności członków zarządu spółki "A" za nie złożenie wniosku "w czasie właściwym", w związku ustalaniem wartości zadłużenia spółki za 1998 r. z uwzględnieniem zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 2001 r. Zgodnie z art. 21 O.p. przyjmuje się zasadę domniemania prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, do momentu ich zakwestionowania w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w tych deklaracjach. Oznacza to, iż dopóki organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej przez podatnika za dany rok, przyjmuje się jako prawdziwą wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także warunków istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych – podatkowych, obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Aspekt ten umknął uwadze organu odwoławczego, który nie ustosunkował się do zarzutu strony, iż organ pierwszej instancji przyjął – dla oceny sposobu działania zarządu spółki "A" w 1998 r., istnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] r. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania administracyjnego nie dokonały należytej oceny ww. przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki "A". W szczególności nie ustalono kiedy, działający z należytą starannością zarząd spółki, mógł uzyskać wiedzę o istnieniu przesłanek do ogłoszenie upadłości. Nie można również za poprawne konstatacje organu odwoławczego, wiążącego trudności finansowe spółki od [...] 1999 r., z sytuacją kwalifikującą ją do ogłoszenia upadłości. Powyższe pozostaje w sprzeczności chociażby ze stwierdzeniem biegłego powołanego przez sąd powszechny, który – jako datę zaprzestania płacenia długów – wskazuje [...] 2000 r., a więc przedział czasowy po złożeniu wniosku o otwarcie układu. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, iż okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości powstały w 1999 r., nie ustalono również, iż wiedzę o trwałym zaprzestaniu płacenia długów oraz stanie majątku spółki nie pozwalającym na ich pokrycie, członkowie zarządu uzyskali przed [...] 2000 r. W tych warunkach nie można twierdzić, iż złożony w dniu [...] 2000 r. wniosek o otwarcie postępowania układowego, a więc o wszczęcie postępowania mającego zapobiec upadłości, był spóźniony. Godne podkreślenia jest to, iż Sąd Rejonowy wydał w dniu [...] postanowienie o otwarciu postępowania układowego, akceptując tym samym przedstawiony przez spółkę program restrukturyzacyjny, wskazujący sposoby pokrycia zadłużenia (potwierdza to zresztą ww. opinia biegłego z dnia [...] 2000 r.). Zaakcentować należy, iż umorzenie postępowania układowego (postanowienie z dnia [...] 2000 r.) nastąpiło wyłącznie ze względów formalnych – braku zgody odpowiedniej liczby wierzycieli. Tym nie miej w 7 dni później ([...] 2000 r.) zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w zakresie postępowania istotnym zagadnieniem pozostaje prawidłowe ustalenie stron tego postępowania, na co zwraca uwagę pełnomocnik strony. W świetle art. 133 O.p. nie sposób przenieść wprost na grunt prawa podatkowego zasady odpowiedzialności solidarnej, pozwalającej wierzycielowi na swobodny wybór dłużnika odpowiadającego solidarnie za zaległości podatkowe podatnika, rozumianej jako możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej tylko wobec jednej lub kilu (ale nie wszystkich) osób trzecich odpowiadających za tę samą zaległość. W orzecznictwie przyjęto, iż wybór ten dotyczyć może wyłącznie etapu wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, a więc postępowania egzekucyjnego wszczętego oczywiście z zastrzeżeniem wynikającym z art. 108 § 3 O.p., a więc dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 687/04). Zatem obowiązkiem organu podatkowego jest objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania. Godny odnotowania jest również pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że stroną tego postępowania powinien być sam podatnik, jako odpowiedzialny solidarnie, a jednocześnie mający interes w tym, aby orzeczono odpowiedzialność osób trzecich za jego zaległości podatkowe. Art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w zakresie pojęcia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, odsyła wprost do przepisów kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istotą z kolei odpowiedzialności solidarnej - na gruncie prawa cywilnego - jest uprawnienie dłużnika, w wypadku zaspokojenia przez niego wierzyciela w całości, do regresu od pozostałych zobowiązanych. W piśmiennictwie podkreśla się, że również dłużnik podatkowy, który spełnił świadczenie, ma prawo dochodzenia od pozostałych dłużników zwrotu części tego świadczenia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex, Wyd II. s 372). Tym samym organy podatkowe, przenosząc odpowiedzialność podatkową ze spółki na członków zarządu oraz egzekwując zobowiązanie w całości tylko od jednego z nich, nie mogą doprowadzić do sytuacji, kiedy członek zarządu spełniający świadczenie w całości zostanie bez swojej winy pozbawiony możliwości regresu od pozostałych członków zarządu. W szczególności chodzi tu o sytuacje, kiedy przyjęto, że istniały określone art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności (pozytywne i negatywne) na wszystkich członków zarządu. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Z jednej strony organ podatkowy pierwszej instancji, prowadząc oddzielnie postępowania w trybie art. 116 § 1 O.p. w stosunku do każdego z członków zarządu spółki "A", wydał 3 decyzje ustalające ich odpowiedzialność podatkową, a następnie uwolnił od niej dwóch członków zarządu, tj. W. P.i M. C., wydając decyzje o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (sic!), z uwagi na upływ okresu przedawnienia. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.