I SA/Sz 634/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant: Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2003 i 2004 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość karty podatkowej na rok 2003 i 2004, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. A.B. w latach 2003 i 2004 prowadził działalność gospodarczą w zakresie [...], korzystając z opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika pracownicy Urzędu Skarbowego ustalili, że zatrudnił on w dniu 15 września 2003 r. na umowę o pracę syna B.B. a, pozostającego z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. O fakcie tym podatnik nie zawiadomił w formie pisemnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w ciągu 7 dni od zaistniałej okoliczności, do czego był zobligowany na mocy przepisu art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lecz uczynił to dopiero w dniu 4 marca 2004 r., a więc prawie 6 miesięcy później. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za lata 2003 i 2004, na podstawie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa jest w przepisie art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa jest w przepisie art. 30 ust. 1 ustawy, tj. decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, A.B. wniósł od niej odwołanie z dnia [...] skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wyjaśnił, że od dwóch lat stan jego zdrowia bardzo pogarszał się, dochodziło do utraty przytomności i zaników pamięci, skutkiem czego w dniu 12 września 2003 r. został hospitalizowany, a wobec tego, że nie mógł przerwać świadczenia usług na rzecz jednostek wojskowych, z dniem 15 września 2003 r. zatrudnił syna B., jako absolwenta szkoły. Faktu tego nie ukrywał, przeciwnie dopełnił wszelkich formalności, tj. skierował wymagane zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednak zamiast do adresata trafiło ono pomyłkowo w dwóch egzemplarzach do Jednostki Wojskowej w A. wraz z jego pismem informującym Jednostkę o tym, iż usługi w jego zastępstwie będzie wykonywał syn, co niewątpliwie wynikało ze złego stanu jego zdrowia. Ponadto, podatnik wskazał, że fakt zatrudnienia syna ujął w ewidencji zatrudnienia, składał także deklaracje na podatek dochodowy PIT-4 i dokumenty do ZUS-u, wystosował także pismo do Dowódcy Jednostki Wojskowej w A. z prośbą o wydanie pomyłkowo wysłanego do Jednostki zawiadomienia adresowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto, podatnik wyjaśnił, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przywrócenie mu terminu do złożenia wymaganego zawiadomienia, co uzasadnił dokumentacją lekarską oraz tym, że doznał wylewu krwi, przeszedł udar mózgu, zator tętniczy prawego oka, miał złamany kręgosłup, żebra i mostek, jednak organ ten umorzył postępowanie w sprawie. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że A.B., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie [...] bez zatrudniania dodatkowych, poza synem, pracowników w latach 2003 i 2004, opodatkowany był podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dniu 15 września 2003 r. podatnik zatrudnił w swoim zakładzie [...] syna B.B. a i nie zgłosił tego faktu w określonym siedmiodniowym terminie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, do czego obligował go przepis art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach w stanie zatrudnienia, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca, wyznaczając ten termin podatnikowi dla dokonania określonej czynności, tj. zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, określił jednocześnie skutki prawne niedotrzymania tego terminu, wynikające z przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który stanowi, iż w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie o którym mowa jest w art. 36 ust. 7 o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa jest w art. 30 ust. 1 ustawy, tj. decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zatrudnienie zaś pełnoletniego członka rodziny wypełnia jedną z przesłanek wskazanych w cytowanym przepisie i ma wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a wynika to z przepisu art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w razie zatrudnienia przez podatnika przy prowadzeniu działalności określonej w art. 23 ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem prowadzenia parkingów, pełnoletnich członków rodziny, nie licząc małżonka, podwyższa się stawkę karty podatkowej z tytułu zatrudnienia każdej z tych osób za miesiące, w których była zatrudniona o 40% stawki określonej dla działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników. Te przepisy prawa stanowiły zatem uzasadnioną podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalających wysokość podatku w formie karty podatkowej za lata 2003 i 2004. Z chwilą zaś stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek w tej formie, stosownie do przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Dodatkowo, odnosząc się do kwestii przywrócenia terminu do złożenia zawiadomienia, z który podatnik spóźnił się, organ odwoławczy stwierdził, że zawiadomienie o zmianach, które powinno być dostarczone na piśmie naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących te zmiany, nie jest czynnością procesową lecz materialno-prawną, a w związku z tym termin ten nie podlega przywróceniu, gdyż do tego rodzaju terminów nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu, określona w art. 162 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w decyzji odwoławczej Dyrektora Izby Skarbowej o Nr [...] z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania o przywrócenie terminu do złożenia zawiadomienia o zatrudnieniu syna, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...], skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w tamtej sprawie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, A.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i ponowił argumentację podnoszoną w postępowaniu odwoławczym, dodając przy tym, że przebył dwie choroby nowotworowe oraz, że wierzy, iż Sąd po zbadaniu sprawy wyda takie orzeczenie, które będzie sprawiedliwe. Uzasadniając zaś zarzucane naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik wyraził pogląd, że nie może budzić zaufania takie prawo i takie jego bezwzględne stosowanie przez organy państwowe, które z powodu drobnego uchybienia formalnego nie daje żadnej możliwości załatwienia sprawy. Podatnik przedstawił też swoje obawy, iż w wyniku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalających wysokość karty podatkowej za lata 2003 i 2004, dalszym następstwem będzie szacunkowe określenie dochodu na zasadach ogólnych za te lata podatkowe, w konsekwencji czego kwoty podatku mogą być niemożliwe do uiszczenia przez jego firmę, co może zmusić go do wyprzedaży urządzeń, samochodu, mieszkania, jednocześnie powodując wypadnięcie z rynku jego firmy [...]. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, którym to wymogom organy podatkowe obu instancji nie sprostały. Powołany przez organy obu instancji w podstawie prawnej swoich decyzji przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa jest w przepisie art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa jest w przepisie art. 30 ust. 1. Jak z powyższego unormowania wynika, sankcja w postaci stwierdzenia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, tegoż naczelnika w terminie dni siedmiu o następujących zmianach: po pierwsze – powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i, po drugie – mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Trzeci przypadek dotyczy podania w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. A zatem, aby organ podatkowy mógł zastosować sankcję w tym przepisie wskazaną, zobowiązany jest najpierw stwierdzić zaistnienie w sprawie kumulatywnie co najmniej dwóch przesłanek warunkujących zastosowanie tej sankcji. Samo bowiem stwierdzenie zaniechania przez podatnika zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach wskazanych w przepisie art. 36 ust. 1, 2 i 4 ustawy, w tym między innymi o zatrudnieniu pracownika, nie daje podstawy do zastosowania sankcji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Organy obu instancji w swoich decyzjach wprawdzie wskazały na zaistnienie obu przesłaneki, tj. faktu niezawiadomienia przez skarżącego podatnika Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie dni siedmiu o zatrudnieniu syna B.B. a oraz na przesłankę powodującą podwyższenie podatku dochodowego w formie karty podatkowej, na podstawie przepisu art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, o 40% stawki podatkowej określonej dla działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników, to jednak organy te nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach unormowań przyjętych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które nie skutkują podwyższeniem stawki karty podatkowej (drugiej z przesłanek), mimo zatrudnienia członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem (domownika), bezrobotnego, czy też absolwenta, a nawet zatrudnienia kilku pracowników ponad limit wynikający z tabeli, będącej załącznikiem Nr 3 do ustawy, w szczególności zaś nie uwzględniły unormowań określonych w przepisach art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a oraz lit. g tej ustawy, a także w przepisie art. 36 ust. 4 pkt 3 ustawy. A z tych unormowań wynika, iż przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego (co wymaga podkreślenia) w odniesieniu do podatników, o których mowa jest w art. 23 ust. 1 pkt 1, do liczby pracowników nie wlicza się: a) członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem, a w razie gdy działalność prowadzona jest przez wspólników - tylko członków rodziny jednego ze wspólników, g) łącznie nie więcej niż trzech zatrudnionych bezrobotnych lub absolwentów - w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu - zarejestrowanych w urzędzie pracy, przy czym okres zarejestrowania w urzędzie pracy bezrobotnego musi trwać co najmniej 6 miesięcy w okresie bezpośrednio poprzedzającym jego zatrudnienie (art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a i g). Ponadto, z wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 36 ust. 6 w związku z ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej (na mocy art. 1 pkt 5 lit.a tiret trzecie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. Nr 125, poz. 1369) wynika, że zatrudnienie w latach 2003-2005 nie więcej niż trzech pracowników, ponad limit zatrudnienia, nie powoduje z tytułu zatrudnienia tych osób, zmiany stawki karty podatkowej. Powyższe unormowania, aczkolwiek określające okoliczności powodujące zmiany w stanie zatrudnienia, lecz niepowodujące ani utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, ani też niemające wpływu na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, powinny być w każdym przypadku szczegółowo rozważone przez organy podatkowe i ocenione, jako mające istotny wpływ na pozbawienie podatnika jego uprawnienia do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania. Tymczasem, mimo że organy podatkowe w sprawie jednoznacznie ustaliły, że syn skarżącego podatnika B.B. jest "członkiem rodziny pozostającym we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem", to jednak pominęły tę okoliczność i nie rozważyły, jaki był wpływ tej okoliczności na wysokość stawki podatkowej, ograniczając się do stwierdzenia, że zatrudnienie pełnoletniego członka rodziny powoduje podwyższenie o 40% stawki karty podatkowej określonej dla działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników (art. 28 ust. 1 pkt 1). A przecież, ustawodawca nie używa w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 tego samego pojęcia, którego używa w przepisie art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a. W pierwszym ze wskazanych przepisów ustawodawca posługuje się pojęciem "pełnoletniego członka rodziny", natomiast w drugim z przepisów posługuje się pojęciem "członka rodziny pozostającego we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem", które to pojęcia nie są tożsame. Ponadto, skarżący podatnik w odwołaniu podnosił także okoliczność, że syn B.B. jest absolwentem szkoły, co nie jest okolicznością nieistotną, przy uwzględnieniu treści przepisu art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. g ustawy podatkowej, gdyż – podobnie jak w przypadku zatrudnienia "członka rodziny pozostającego we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem" – okoliczność ta nie ma wpływu na wysokość stawki podatkowej, mimo zatrudnienia dodatkowo takiej osoby. Powyższe okoliczności nie mogły pozostać poza sferą rozważań organów podatkowych, jako mające decydujący wpływ na możliwość zastosowania sankcji określonej w przepisie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Dodatkowo, należy także zauważyć, iż z brzmienia wskazanego wyżej przepisu art. 36 ust. 6 w związku z ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej wynika, że zatrudnienie w latach 2003-2005 nie więcej niż trzech pracowników, ponad limit zatrudnienia, nie powoduje z tytułu zatrudnienia tych osób, zmiany stawki karty podatkowej. Ze sformułowania tego przepisu można wnosić, iż nie odnosi się on tylko do podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej z tytułu działalności prowadzonej przy zatrudnieniu jednego lub więcej pracowników, lecz także do podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej z tytułu działalności prowadzonej bez zatrudnienia pracowników. Dlatego też ten przepis powinien był również stanowić przedmiot rozważań organów podatkowych w celu ustalenia, czy nie wyłącza on możliwości zastosowania sankcji wynikającej z przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wobec skarżącego podatnika. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskutek zastosowania wobec skarżącego podatnika sankcji w nim określonej, mimo ustalenia, że zatrudniony przez podatnika syn B.B. jest członkiem rodziny pozostającym we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem, która to okoliczność nie ma wpływu na ustalenie wysokości podatku dochodowego i wobec tego wyłącza stosowanie sankcji w tym przepisie wskazanej, jak również wobec stwierdzenia, że organy podatkowe pozostawiły poza swoimi rozważaniami inne istotne okoliczności, niepowodujące utraty uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej, mimo niezawiadomienia przez podatnika właściwego urzędu skarbowego o zmianach w stanie zatrudnienia, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość karty podatkowej na rok 2003 i 2004. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy. Sąd nie zasadził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, gdyż skarżący, pouczony – na podstawie przepisu art. 210 § 1 wskazanej wyżej ustawy – przez przewodniczącego składu orzekającego na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. o możliwości zgłoszenia wniosku o przyznanie należnych mu kosztów, takiego wniosku nie zgłosił.