III SA/Wa 2265/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3462 zł (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce "M. " zwanej dalej Skarżącą (jako nabywcy) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 54.744 zł. W motywach uzasadnienia podał, że aktem notarialnym z dnia 21 marca 2002 r. Skarżąca zawarła z E. i J. małżonkami K. umowę kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. W.. Cenę za tę nieruchomość strony ustaliły na kwotę 1.000.000 zł. Wskutek wszczętego z urzędu postępowania podatkowego organ określił wartość wskazanej wyżej nieruchomości na kwotę 2.737.200 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, argumentując iż organ określił wartość rynkową nieruchomości z naruszeniem art. 6 ust. 2-4 ustawy o pcc, tj. bez udziału biegłego. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 41.476 zł. Wyjaśnił, że uwzględniając przewidziany w art. 6 ust. 3 ustawy o pcc tryb ustalania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, organ wezwał strony umowy sprzedaży spornej nieruchomości do podwyższenia jej wartości, którą we własnym zakresie wycenił na kwotę 2.737.200 zł, na co strony nie wyraziły zgody. W konsekwencji organ powołał biegłego rzeczoznawcę, który wartość gruntu określił na kwotę 1.768.500 zł plus cena budynku, ustalona przez strony na kwotę 305.300 zł. Ustosunkowując się do pism Skarżącej, w których podniosła, iż przedmiotem sprzedaży było użytkowanie wieczyste, a nie własność nieruchomości organ I instancji stwierdził że: 1. dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych użytkowanie wieczyste traktowane jest na równi z własnością; 2. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności; 3. operat szacunkowy przedłożony przez strony nie jest wiążący dla organu, gdyż biegli wybrali ze zbioru transakcji tylko 3 działki nie uzbrojone, podczas gdy sporna działka jest uzbrojona. Natomiast operat szacunkowy sporządzony przez powołanego przez organ rzeczoznawcę uwzględnia ze zbioru transakcji 9 działek, stąd też opinia ta jest wiążąca. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję organu I instancji i obniżył podatek od czynności cywilnoprawnych do kwoty 35.370 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących pominięcia przez organ I instancji przedstawionego przez Skarżącą operatu szacunkowego i w konsekwencji niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważył, że wprawdzie operat ten stanowił jeden z dowodów, jednakże był on niewystarczający gdyż odnosił się jedynie do trzech podobnych, nieuzbrojonych działek. Ponadto na organie I instancji ciążył ustawowy obowiązek – wobec braku zgody Skarżącej na podwyższenie wartości nieruchomości – określenia jej wartości rynkowej przy udziale biegłego. Organ II instancji za niezasadny uznał również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez zrównanie prawa użytkowania wieczystego z własnością. Odnosząc się do powyższego organ, powołując się na komentarz do kodeksu cywilnego, wyraził pogląd, iż w doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego przeważa pogląd, zgodnie z którym użytkowanie wieczyste jest prawem pośrednim między prawem własności a prawami rzeczowymi ograniczonymi, o czym świadczy usytuowanie w kodeksie cywilnym przepisów regulujących tę instytucję oraz zawarte w art. 243 i 237 k.c. odesłania. Ponadto w swojej opinii biegły wyraźnie wskazał na analizę porównawczą transakcji dotyczących użytkowania wieczystego i ustalona przez niego wartość rynkowa tego właśnie prawa dotyczy. Z uwagi jednak na to, że organ I instancji do tak ustalonej wartości rynkowej doliczył wartość budynku w wysokości 305.300 zł, mimo że biegły stwierdził, iż nie posiada on wartości rynkowej z uwagi na jego przeznaczenie do rozbiórki, organ odwoławczy skorygował podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wskutek czego obniżeniu uległa wysokość należnego z tego tytułu podatku. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - "art. 6 ust. 1 pkt c)" ustawy o pcc poprzez przyjęcie że podstawą opodatkowania jest wartość nieruchomości, podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawą tą jest wartość prawa użytkowania wieczystego; - art. 233, art. 236 i art. 238 k.c. poprzez ich niezastosowanie w zakresie w jakim różnicują prawo użytkowania wieczystego i prawo własności. Skarżąca zarzuciła ponadto "naruszenie przepisów postępowania administracyjnego", mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 187 § 1 ord. pod. polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 oraz art. 120 i art. 210 ord. pod., polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organy obu instancji błędnie ustaliły, iż wartość prawa użytkowania wieczystego jest tożsama z wartością nieruchomości, której to użytkowanie dotyczy. W konsekwencji opinia biegłego powołanego przez organ I instancji zawiera wycenę wartości rynkowej nieruchomości, podczas gdy opinia przedstawiona przez Skarżącą określa szacunkową rynkową wartość prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, co jest zgodne z "art. 6 ust. 1 pkt c) ustawy o pcc", który stanowi że podstawą opodatkowania jest wartość prawa, będącego przedmiotem transakcji. Stąd też, w ocenie Skarżącej, dokonanie ustaleń w oparciu o opinię, której przedmiot jest sprzeczny z treścią powołanego wyżej przepisu, oznacza, że ustalenia te są oczywiście błędne. Skarżąca wskazała ponadto, że zrównanie użytkowania wieczystego z własnością świadczy o nieumiejętności interpretacji przez organy podatkowe przepisów k.c. W swojej analizie pominęły one bowiem przepisy art. 233, art. 235 i art. 236 k.c. Ich brzmienie Skarżąca przytoczyła w skardze i stwierdziła, że z przepisów tych wynika, iż prawo użytkowania wieczystego może być wykonywane jedynie w granicach wyznaczonych przez umowę o oddanie gruntu w takie użytkowanie. Jest to prawo czasowe, które wiąże się z uiszczaniem opłaty rocznej. Dlatego też wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jako prawa ograniczonego we wskazanym wyżej zakresie, jest niższa od wartości rynkowej własności tej nieruchomości. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podkreśliła, że, odmawiając wiarygodności opinii przedstawionej przez Skarżącą, organy podatkowe nie odniosły się w ogóle do kwestii przedmiotu wyceny, zaś z kwestii różniących oba operaty szacunkowe uwzględniły jedynie to, iż w opinii zamówionej przez Skarżącą, przyjęto do porównania, nieruchomości nieuzbrojone, podczas gdy sporna nieruchomość jest działką uzbrojoną. Było to zresztą, w ocenie Skarżącej, o tyle uzasadnione że nieruchomość wyceniana wymagała rozbiórki znajdujących się na niej obiektów, której koszty odpowiadały kosztom uzbrojenia działki. Brak rozważań w przedmiocie różnic obu operatów szacunkowych świadczy, zdaniem Skarżącej, o zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz o niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji prowadzi do podważenia zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wskazała również, że argumentacja organów podatkowych o wyższości jednego operatu nad drugim wyłącznie z tej przyczyny, że w jednym z nich uwzględniono 3, a w drugim 9 działek, jest nieprawdziwa. Poza tym rażąco narusza zasady prawidłowego rozumowania, a w rezultacie zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniając, na czym ta swobodna ocena polega, Skarżąca przytoczyła wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 559/99). Skarżąca zaznaczyła ponadto, opierając się na orzeczeniu NSA (sygn. akt I SA/Lu 1106/96), iż organ podatkowy ustala wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłych, a nie, jak to uczyniły organy obu instancji w niniejszej sprawie, na podstawie opinii biegłych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że aktem notarialnym z dnia 21 marca 2002 r. Skarżąca zawarła z E. i J. małżonkami K. umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w W. przy ul. W. wraz z własnością posadowionego na niej budynku. Cenę sprzedaży strony określiły na kwotę 1.000.000 zł, przy czym na cenę tę złożyła się cena budynku (305.300 zł) oraz cena prawa wieczystego użytkowania działki gruntu (694.700 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał jednak tę kwotę za nie odpowiadającą wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji, wobec czego - stosując się do dyspozycji art. 6 ust. 3 ustawy o pcc - wezwał strony umowy do podwyższenia jej wartości, wskazując jednocześnie kwotę 2.737.200 zł jako wartość tej nieruchomości według własnej, wstępnej oceny. Pouczył również, że nie udzielenie odpowiedzi na powyższe wezwanie lub podanie wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej spowoduje ustalenie wartości przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłych oraz uprzedził o obowiązku poniesienia kosztów opinii w sytuacji, gdy ustalona w ten sposób wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez strony. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o pcc przy umowie sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tej rzeczy lub prawa. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (ust. 2). Stosownie natomiast do art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o pcc jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. W sytuacji zaś gdy strony, pomimo wezwania nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Z uwagi na to, że strony nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości nieruchomości, organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, co znajduje oparcie w powołanym wyżej przepisie. Dopuszczenie dowodu z opinii dotyczącej wiadomości specjalnych jest bowiem w tym wypadku obligatoryjne, o czym świadczy użyty w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy o pcc zwrot "dokona określenia". Skarżąca w toku postępowania podatkowego zakwestionowała prawidłowość sporządzonej przez powołanego przez organ biegłego wyceny wartości rynkowej nieruchomości i przedłożyła operat szacunkowy sporządzony na jej zlecenie przez dwóch rzeczoznawców majątkowych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest więc w istocie ocena przedłożonych dowodów (opinii biegłych), przy czym Skarżąca zarzuca organom podatkowym nieuzasadnione przyjęcie jako przedmiotu wyceny wartości rynkowej nieruchomości zamiast prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, podczas gdy organy podatkowe uznały dostarczony przez Skarżącą operat szacunkowy za "niewystarczający". W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a w konsekwencji ustalenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych wywołuje istotne skutki prawne, toteż powinno być przeprowadzone zgodnie z przepisami ord. pod., a w szczególności z przepisem art. 6 ustawy o pcc. W świetle powyższego stwierdzić należy, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wymogów tych nie spełnia. Przede wszystkim własna, wstępna ocena wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej dokonana przez organ podatkowy w wezwaniu skierowanym do stron, nie może być oceną dowolną. Organ podatkowy powinien zatem wyjaśnić stronom w oparciu, o jakie przesłanki poddał w wątpliwość cenę przez nie ustaloną, a także podać informacje o cenach rynkowych na danym terenie w obrocie podobnymi rzeczami w czasie dokonania transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 708/96, nie publ.). Tak dokonana wstępna ocena wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej pozwoliłaby, zdaniem Sądu, uniknąć długotrwałego postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie nie sposób odnaleźć dane, które stanowiły podstawę ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wstępnej wartości rynkowej nieruchomości na kwotę 2.737.200 zł. Wezwanie do podwyższenia z dnia 24 stycznia 2005 r. poza wskazaniem tej kwoty nie podaje bowiem przyczyn zakwestionowania pierwotnie określonej przez strony wartości transakcji. Jak natomiast wywiedziono wyżej tak sformułowane wezwanie jest niewystarczające dla realizacji postanowień omawianego wyżej przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o pcc. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy (art. 122 ord. pod.), co spowodowane zostało niedopełnieniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 ord. pod.). Organy podatkowe przyjęły bowiem, że ceną odpowiadającą wartości rynkowej gruntu jest cena określona w opinii powołanego przez nie biegłego. W konsekwencji to na jej podstawie dokonały wymiaru podatku. Tymczasem z treści tej opinii wynika, że jej przedmiotem nie była wycena wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu, lecz tej nieruchomości. Zaskarżona decyzja wydana więc została z naruszeniem art. 6 ust. 2 ustawy o pcc, zgodnie z którym, podstawą określenia wartości rynkowej jest przedmiot czynności cywilnoprawnej, a w sprawie niniejszej było nim właśnie prawo wieczystego użytkowania gruntu. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że w sytuacji, w której organy podatkowe dysponowały opiniami, pomiędzy którymi zachodziły istotne różnice w ocenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, organ podatkowy powinien dążyć do ustalenia, z jakich przyczyn różnice te wystąpiły i zmierzać do ich wyeliminowania, bądź też zażądać dodatkowej opinii innego biegłego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Sz 189/96). Zgodnie bowiem z poglądem utrwalonym w orzecznictwie opinia biegłego (biegłych) jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu podatkowego wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1106/96; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1033/95). Zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując wszakże - z urzędu - powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego. Opinia biegłego (to ją m. in. różni w porównaniu z dowodem z oględzin) nie może jednak zawierać ustaleń dokonanych poza wiedzą i akceptacją organu prowadzącego postępowanie dowodowe. Biegły bowiem - posługując się wiadomościami specjalnymi - ocenia, a nie ustala, stan faktyczny. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy.(wyrok WSA z dnia 9 marca 2004 r. I SA/Łd 292/03, Prz.Pod.2004/10/60 ) Kwestionując podaną przez strony czynności cywilnoprawnej wartość rynkową przedmiotu tej czynności organ podatkowy obowiązany jest wprawdzie do zachowania trybu przewidzianego w art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o pcc, w tym do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co nie oznacza jednak, iż określając wartość tego przedmiotu zwolniony jest od obowiązku ustalenia jego wartości rynkowej, w oparciu o kryteria określone w art. 6 ust. 2 ustawy o pcc. Rozstrzygnięcie sprawy co do meritum należy bowiem do organu podatkowego przy pomocy tej opinii. Stąd też ustosunkowanie się do dostarczonego przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego operatu szacunkowego, lakonicznym stwierdzeniem, że uznano go za niewystarczający, gdyż odnosił się do trzech podobnych działek, które nie miały uzbrojenia w media, oznacza, że oceny opinii biegłych organy podatkowe dokonały z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a.