I GSK 1457/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jerzy Chromicki (spr.) Maria Myślińska Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Gd 42/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Wejherowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz [...] Spółki z o.o. w Wejherowie kwotę 1.791,76 zł (jeden tysiąc siedemset dziewięćdziesiąt jeden złotych 76/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Gd 42/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 19 grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz orzekł, że nie podlega ona wykonaniu. Z akt sprawy wynika, że Spółka "[...]" z siedzibą w Wejherowie zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "zupy błyskawiczne z makaronem", deklarując go do kodu PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 25% i VAT 7%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z dnia 29 września 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 1902 30 10 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 40% i stawką VAT 22% oraz określił nową kwotę należności celnych i podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego a także reguły 1, 3 (b) oraz 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli towaru stwierdzono, że zawartością opakowania jest w zasadniczej części makaron suszony oraz jednostkowe saszetki foliowe z zawartością tłuszczu i przypraw. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej. O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do tej pozycji zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, jest suchy makaron instant. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniu strony przy klasyfikowaniu spornego towaru nie została pominięta reguła 1 i 2a ORINS. Nie można traktować komponentów, z których istnieje możliwość przygotowania zupy, jako potrawy niekompletnej czy niegotowej, ponieważ stan towaru na dzień zgłoszenia nie pozwala na jednoznaczne wskazanie zasadniczego charakteru wyrobu gotowego. W ocenie organu odwoławczego brak możliwości klasyfikowania produktu ze względu na jego przeznaczenie, zatem nie można dokonać taryfikacji w oparciu o regułę 3a ORINS. Dopiero analiza wszystkich komponentów pozwala w oparciu o regułę 3 (b) dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru. Sprasowany makaron instant nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi, gdyż stanowi produkt największy objętościowo i wagowo oraz stanowi podstawę posiłku pod względem energetycznym. Skład produktu obliguje do zaklasyfikowania go do kodu PCN 1902 30 10 0. W fakturze zakupu towaru (załączonej do zgłoszenia celnego) towar został określony jako "instant noodle", tj. makaron instant; również nazwa w języku rosyjskim wskazuje, że jest to makaron (nitki) do szybkiego przygotowania (czyli instant). Zdaniem organu wyjaśnienia do poz. 1902 Taryfy celnej nie odnoszą się do procesu technologicznego produkcji poszczególnych rodzajów makaronów. Przygotowanie produktu w celu uzyskania makaronu instant nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu mamy do czynienia z makaronem, a uwagi do pozycji 1902 nie wykluczają klasyfikowania tu produktów instant. W ocenie Dyrektora Izby Celnej klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez Spółkę kodu PCN 2104 10 10 0 nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom skarżącego, brzmienia niniejszego kodu. Obejmuje on bowiem "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane: - Zupy i buliony i przetwory z nich: - Suszone". Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO), niniejsza pozycja obejmuje: przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd., zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów-mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Organ podkreślił, że produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi poz. 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych ww. pozycją. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w niniejszej sprawie spór między skarżącym a organami celnymi sprowadza się do kwestii klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z zagranicy przez skarżącego towaru oraz zakresu postępowania dowodowego. Organy celne dokonały w sprawie samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru, oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wskazane wyjaśnienia do Taryfy celnej. Organy celne przyznały, że towar celny będący przedmiotem sporu stanowi produkt składający się z makaronu instant oraz dwóch niewielkich saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano, że głównym składnikiem nadającym towarowi zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. W ocenie Sądu ustalenie to jest związane z porównaniem ilości składników. Stanowisko to nie zostało należycie uzasadnione i jest co najmniej przedwczesne, zwłaszcza w kontekście zarzutu strony, że zawartość makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter. W sytuacji kiedy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska, w sposób pogarszający sytuację finansową strony, wymaga szczególnej staranności. Wprawdzie prawidłowo organy celne wskazują, że klasyfikacja towarów - zgodnie z treścią art. 278 § 1 i 280 Kodeksu celnego - stanowi jeden z elementów postępowania celnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych. Jednak również elementem postępowania celnego jest ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, którym w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter. W tym celu wydaje się konieczna wiedza specjalistyczna. W rozpoznawanej sprawie sformułowanie zakresu sporu winno uwzględniać analizę treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej oraz uwagi "b" do pozycji 1902 - jako że zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 10 marca 2004 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. V SA/Wa 46/04) wyrażony w sprawie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej analogicznego towaru. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nie tylko w Polsce ale też w innych krajach europejskich brak jest jednolitego kwalifikowania przedmiotowego towaru - zup błyskawicznych "[...]" do właściwej pozycji Taryfy celnej. Z faktu, iż nie istnieje określona, jednolita praktyka europejska, która - jak to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. sygn. VSA 305/00 - mogłaby stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji spoczywał obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości przy dokonywanej kwalifikacji. Do celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, a także z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz.830). W toku postępowania organy dysponowały, składanymi przez stronę i wykonanymi na ich zlecenie, kilkoma opiniami specjalistów z zakresu żywienia oraz ośrodków naukowo-badawczych, z których za podstawę swej decyzji przyjęły "kryterium ilościowe" jako decydujące o tym, czy badany produkt jest zupą, czy też makaronem z przyprawami. Zdaniem Sądu I instancji kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie może być utożsamiane z ilością. Produkt sporny jest stosowany jako zupa. By mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, chociaż objętościowo zajmują one tylko część masy opakowania. Składniki znajdujące się w torebeczkach są koncentratem zupy, do której makaron stanowi jedynie dodatek. Przyjęta przez organy celne pozycja 1902 nie obejmuje natomiast zup i bulionów oraz przetworów z nich. Zaskarżona decyzja wydana została wskutek błędnego zastosowania Reguły 3b, z naruszeniem przepisów prawa materialnego - Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiących integralną część Taryfy celnej a także z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo Sąd I instancji wskazał, że wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt GSK 930/04 o analogicznym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sądowa kontrola nad postępowaniem administracyjnym obejmuje również prawidłowość oceny dowodów, zatem arbitralne stanowisko organów celnych przyjęte w warunkach niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego może stanowić podstawy wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Wskazano ponadto, że jest to szczególnie istotne, w sytuacji gdy organy celne zmieniają generalnie swój dotychczasowy pogląd w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: I. Na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 13 § 1, § 7 Kodeksu celnego, 2) reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowiących integralną część Taryfy celnej wprowadzonej na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 17 grudnia 2002 r. - w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2002 r. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), 3) punktu VIII uwag wyjaśniających do reguły 3b poprzez błędne zastosowanie Reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących integralną część do Taryfy celnej oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do Reguły 3b, w konsekwencji czego został niewłaściwie zastosowany przepis prawa poprzez uznanie, iż przedmiotowy towar winien być zaklasyfikowany do pozycji 2104 (kod PCN 2104 10 10 10 0 Taryfy celnej) obejmującej zupy i buliony, a nie do pozycji 1920 (kod PCN 1902 30 10 0 Taryfy celnej) obejmującej suchy makaron, II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133, art. 134, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego w sprawie. Argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Spółka z o.o. w Wejherowie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dyrektor Izby Celnej w Gdyni skargę kasacyjną oparł na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. art. 133, 134, 145 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) – skarżący uzasadnił naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy przez błędne ustalenia i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego. W szczególności Dyrektor Izby Celnej zarzucił, że Sąd swe ustalenia oparł na opiniach biegłych, których faktycznie brak w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącego Dyrektora I.C. w Gdyni naruszenie prawa materialnego polega na naruszeniu Reguły 3b ORINS oraz wskazówki zawartej w pkt VIII uwag wyjaśniających do tej Reguły, przez błędne przyjęcie, że kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie może być utożsamiane z ilością, ponieważ Sąd przyjął, że składniki znajdujące się w torebkach: olej i przyprawy, są koncentratem zupy, do której makaron stanowi jedynie dodatek. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko Komisji Europejskiej, która odpowiadając na pismo skierowane przez Ministra Finansów, potwierdziła, że towar składający się z suszonego makaronu, saszetki z przyprawami i olejem aromatyzowanym winien być klasyfikowany do poz. 1902 30 10 z uwagi na makaron nadający produktowi zasadniczy charakter, który występuje w nim w dużej proporcji. Istotą problemu w sprawie jest okoliczność, że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów celnych, według którego na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie można jednoznacznie stwierdzić, że sporny produkt nie jest zupą, a o klasyfikacji towaru decyduje jego główny składnik - makaron. W zakresie postępowania dowodowego zarówno przed Sądem, jak i przed organami administracji publicznej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Rzecz jednak w tym, że to co wydaje się organowi udowodnione i niewątpliwe, wcale nie musi być tak ocenione przez sąd administracyjny. Taka sytuacja jest wynikiem sprawowania kontroli sądowej nad postępowaniami administracyjnymi i ewentualna w tym zakresie różnica zdań pomiędzy organem i sądem nie może być rozumiana jako naruszenie przepisów o postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzanych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup. Trafnie zatem WSA w Gdańsku przyjął, że arbitralne stanowisko w tej sprawie organów celnych zostało przyjęte w warunkach niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego. W ocenie Sądu I instancji z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że towar określony jako zupa błyskawiczna z makaronem na gruncie Taryfy celnej, reguły 3b ORINS oraz punktu VIII uwag wyjaśniających do reguły 3b spełnia wszelkie wymogi podpozycji 2104 10, do której winny być kwalifikowane zupy, buliony i ich przetwory. Jak wynika bowiem z treści reguły 3b - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów ... należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku towaru składającego się z makaronu oraz saszetek z olejem i przyprawami smakowymi możliwość zastosowania przytoczonego kryterium jest niesporna. Organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając - co trafnie wytknął Sąd I instancji - wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3b stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy, do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b/ do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104 (rozporządzenie Min. Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej, publ. Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830, Dział 19, wyjaśnienie "b" do poz. 1902, str. 181). Rozporządzenie to zachowało moc obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004 r. – czyli musiało być zastosowane do towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD Nr E13 040300/00/006888 z dnia 29 sierpnia 2003 r. Ministerstwo Finansów zwróciło się do Komisji Europejskiej w dniu 8 grudnia 2005 r. o wyjaśnienie klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie handlowej [...], a odpowiedź uzyskano w dniu 27 stycznia 2006 r. Zauważyć należy, że Ministerstwo Finansów nie zgłaszało pytania do Komisji Europejskiej, jaka była prawidłowa taryfikacja tego produktu w 2003 r., tylko wskazało, że "Niekorzystne dla administracji celnej werdykty Sądu Rejonowego, choć obecnie dotyczące odpraw celnych sprzed dnia akcesji, mogą być podstawą do składania przez importerów wniosków o korekty deklaracji celnych, otrzymanych po 30 kwietnia 2004 r., w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej" (k. 54 akt sądowych, wiersze 11-13 od dołu). Stosownie do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji trafnie powołał się na treść uwagi "b" do pozycji 1902, zawierającej bezpośrednie odesłanie do pozycji, wskazując, że ma ona charakter normatywny i wiążący. Ponadto zauważyć należy, że powołane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni stanowisko Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r. nie może mieć w sprawie zastosowania, ponieważ nie dotyczy rozporządzenia Min. Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. dotyczącego Wyjaśnień do taryfy celnej, ale Rozporządzenia Komisji (UE) 635/2005 z dnia 26 kwietnia 2005 r., które jak wskazano wyżej nie mogło mieć zastosowania. W świetle przedstawionych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Podobny pogląd w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w orzeczeniu z 17 listopada 2004 r. GSK 930/04, które sąd w obecnym składzie podziela. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.