I SA/Gl 761/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z o.o. "A" w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej dnia [...] 2004 r. przez Spółkę z o.o. "A" w kwocie [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że Spółka wystosowała w dniu [...] 2004 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w G. wniosek o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów zharmonizowanych (oleje smarowe) dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek ten, sporządzony na wymaganym formularzu, wpłynął w dniu [...] 2004 r.. Do wniosku strona dołączyła wymagane dokumenty potwierdzające zapłatę podatku, jak i zrealizowanie dostawy. Odmowę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego organy celne obu instancji uzasadniły nie zachowaniem terminu do złożenia wniosku o zwrot przedmiotowego podatku. Powołały się przy tym na treść § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Zaakcentowały, iż zgodnie z § 3 ust. 2 wniosek o zwrot akcyzy podatnik jest zobowiązany złożyć przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie stosowny wniosek z dnia [...] 2004 r. został złożony w dniu [...] 2004 r. (data stempla pocztowego [...] 2004 r.), a dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu [...] 2004 r.. W skardze z dnia [...] 2005 r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie, art. 22 ust. 2 lit. a) in fine Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności. Na wstępie uzasadnienia Spółka zacytowała art. 60 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdziła, iż z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, iż w przypadku dokonania dostawy wyrobów zharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego, podatnikowi – co do zasady – przysługuje zwrot akcyzy. Nadto przepisy te warunkują otrzymanie zwrotu akcyzy od: zrealizowania faktycznej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (konieczne jest przedstawienie niezbędnych dokumentów), podatek akcyzowy musi zostać zapłacony (wymagane jest potwierdzenie tego faktu) oraz wymagane jest złożenie wniosku o zwrot akcyzy. Zaakcentowała, iż przepisy ustawy nie ustanawiają żądnych dodatkowych warunków, jak też nie precyzują żadnych negatywnych konsekwencji w przypadku uchybienia wymienionym warunkom. Dalej argumentowała, iż termin do złożenia wniosku wynika z rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy, a z treści tego przepisu nie wynika upoważnienie do określenia terminu do złożenia wniosku. W tym stanie rzeczy sformułowała pogląd, iż rozporządzenie to zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej. Następnie odwołała się do zasady powstania obowiązku podatkowego i stwierdziła, że skoro obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, to wniosek o zwrot akcyzy nie może być składany przed momentem powstania obowiązku podatkowego. Dokonała też porównania przyjętych zasad przy zwrocie akcyzy z tytułu eksportu towarów, a w tym przypadku wniosek może być składany w ciągu 1 roku, mimo iż transakcje te są bardziej ryzykowne od dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nadto przepisy dotyczące dostaw wyrobów niezharmonizowanych nie precyzują terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Dalej odwołała się do treści art. 22 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. i stwierdziła, że redakcja tej normy wskazuje na pierwszeństwo kwestii merytorycznych przed zagadnieniami formalnymi, a zatem tylko uchybienia merytoryczne mogą skutkować odmową zwrotu podatku akcyzowego. Nadto z brzmienia preambuły do omawianej Dyrektywy oraz art. 60 ust. 1 ustawy wynika, iż uiszczenie akcyzy w przypadku przedmiotowych dostaw musi spowodować zwrot tego podatku. Końcowo przedstawiła okoliczności faktyczne związane z dostawą, które uniemożliwiły wcześniejsze złożenie wniosku o zwrot akcyzy oraz niekonsekwencję organu odwoławczego, wobec stosowania prawa niezgodnego z ustawą i prawem wspólnotowym. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz zarzuty zawarte w skardze. Następnie uznał zarzuty skargi za bezpodstawne, przy czym odwołał się do obowiązującej hierarchii generalnych aktów prawnych w kontekście powiązań formalnych (delegacyjnych) i stwierdził, iż w przypadku kolizji norm prawnych, badanie zgodności aktów prawnych niższego rzędu z ustawami zastrzeżone jest do kognicji sądów, a nie organów stosujących prawo. Dalej wskazał, iż kwestię zwrotu akcyzy reguluje ustawa o podatku akcyzowym, ale wolą ustawodawcy było uszczegółowienie trybu zwrotu tego podatku przez Ministra Finansów, czego efektem było wydania rozporządzenia wykonawczego z dnia 14 kwietnia 2004 r.. W tym stanie rzeczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż rozporządzenie to zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej. Dalej przywołał przepisy regulujące zasady powstania obowiązku podatkowego i podał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 października 2004 r., zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co czyni nieuzasadnionym twierdzenia strony o konkurencyjności dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego. Stwierdził przy tym, iż nie przedłożenie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego nie powoduje odrzucenia wniosku, bowiem dopuszczalne jest uzupełnienie dołączonych do wniosku dokumentów. Natomiast zasada składania wniosków przed dokonaniem dostawy wynika również z art. 22 ust. 1 i 2 lit. a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Tym samym uznał, iż twierdzenie strony jakoby złożenie wniosku o zwrot akcyzy było uzależnione od posiadania dokumentu potwierdzającego zapłatę tego podatku, jest chybione. Dodał, że treść preambuły do powołanej Dyrektywy 92/12/EWG jest zbieżna z treścią art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy czy przepisy dotyczące zwrotu akcyzy zostały uszczegółowione zarówno w prawie wspólnotowym (Tytuł IV- zwrot - art. 22 Dyrektywy), jak również w prawie krajowym (rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów). Końcowo zaakcentował, że okoliczności faktyczne powołane przez skarżącą Spółkę, usprawiedliwiające złożenie wniosku o zwrot akcyzy po terminie, nie mają dla sprawy żadnego znaczenia. Bezsporne bowiem jest, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa zrealizowana została w dniu 27 października 2004 r., a wniosek został złożony w dniu [...] 2004 r., a zatem z uchybieniem terminu. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżąca wyjaśniła, że wniosek o zwrot akcyzy został nadany w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2004 r., co potwierdza dołączona kopia "Potwierdzenia nadania przesyłki poleconej". Odpis tego pisma to został przesłany przez Sąd, za pismem z dnia [...] 2005 r., Dyrektorowi Izby Celnej w K.. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do argumentu strony. Na rozprawie reprezentant skarżącej Spółki nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji narusza przepisy prawa materialnego. Organy celne orzekły bowiem o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z dnia [...] 2004 r. w kwocie [...] zł na skutek nie zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot przedmiotowego podatku, wynikającego z treści § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Wskazać zatem trzeba, iż § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż: "W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego". Natomiast w ust. 2 Minister Finansów określił, iż: "Wniosek, o którym mowa w ust. 1, jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Treść tego przepisu jest ogólnikowa, bowiem Minister Finansów nie zobowiązał podatników do składania wniosków przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie stwierdził, iż wniosek jest składany przed terminem dostawy. Nie sformułował również żadnych ujemnych skutków uchybienia tego terminu. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, iż jest to termin instrukcyjny, którego uchybienie nie powoduje żadnych ujemnych skutków podatkowych dla podatników, w tym zwłaszcza w postaci odmowy zwrotu akcyzy. Zaakcentować przy tym trzeba, iż omawiane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy uwzględnieniu wymienionych okoliczności (sytuacja gospodarcza poszczególnych grup podmiotów, sytuacja rynkowa w obrocie wyrobami zharmonizowanymi itp.). Zakres tej delegacji został powtórzony w § 1 omawianego rozporządzenia i nie obejmuje terminu składania wniosków o zwrot akcyzy. W tym stanie rzeczy za uzasadniony uznać należy pogląd, iż skoro żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie uzależnia otrzymania zwrotu akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych od złożenia wniosku przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, to tym bardziej uwarunkowania takiego nie można formułować na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 14 kwietnia 2004 r.. Treść tego przepisu nie określa bowiem obowiązku złożenia wniosku przed dokonaniem dostawy, a jedynie instruuje, iż wniosek taki jest składany przed dokonaniem dostawy. Odnosząc przedstawione wywody do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przypomnieć trzeba, że skarżąca Spółka zapłaciła podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła dnia 27 października 2004 r.. Natomiast wniosek o zwrot akcyzy na podstawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym (datowany 28 października 2004 r.), na stosownym formularzu wraz z wymaganymi dokumentami przekazała do Naczelnika Urzędu Celnego w G., przy czym data nadania tego wniosku nie została do końca wyjaśniona, bowiem organ pierwszej instancji wskazał datę widniejącą na pieczątce wpływu ([...] 2004 r.), a Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podał datę nadania wniosku [...] 2004 r. i nie odniósł się do argumentu strony, iż dokument ten został nadany w dniu [...] 2004 r. (pismo procesowe z dnia [...] 2005 r.). Okoliczność złożenia wniosku po terminie dostawy stanowiła podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Przyznać zatem trzeba, iż fakt złożenia przedmiotowego wniosku po terminie dostawy jest bezsporny, a okres zwłoki nie ma dla sprawy żadnego znaczenia, bowiem – jak wyżej wskazano – uchybienie tego terminu nie może skutkować odmową zwrotu akcyzy od dostaw wewnątrzwspólnotowych, z uwagi na brak przepisów prawnych określających taką konsekwencję w uchybieniu terminu instrukcyjnego. Działając zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając jednocześnie na podstawie art.152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.