II FSK 700/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 349/04 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o. o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 19 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "S." Sp. z o. o. w R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 700/06 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r. I SA/Rz 349/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 19 czerwca 2004 r. (...) odmawiającą "S." sp. z o.o. w R. stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 3 czerwca 2003 r. "S." sp. z o.o. w R. zwróciła się do Prezydenta Miasta R. o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w opłacie targowej w kwocie 2.850 zł. Zdaniem wnioskodawcy nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy w zakresie opłaty targowej, gdyż jego działalność, polegająca na świadczeniu usług gastronomicznych w tzw. ogródku letnim nie mieści się w pojęciu targowiska, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l./. Decyzją z dnia 28 października 2003 r. Prezydent Miasta R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej w wysokości wskazanej we wniosku. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w świetle obowiązujących w tej mierze przepisów prawa, w tym aktów prawa miejscowego, działalność Spółki mieści się w ustawowym pojęciu targowiska, co uzasadniało objęcie tej działalności obowiązkiem zapłaty opłaty targowej. Skoro zaś tak to brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu tego podatku. Działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług gastronomicznych w tak zwanym ogródku letnim mieściła się w szeroko pojętej definicji handlu, co z kolei skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w opłacie targowej. Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy podkreślając, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.o.l. obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. opłata targowa była należna od każdej działalności wykonywanej na terenie targowiska zdefiniowanego w tych przepisach. Zauważono jednak, że w sprawie powinny mieć zastosowanie omawiane przepisy w brzmieniu uprzednio obowiązującym, tj. w dacie powstania obowiązku podatkowego w opłacie targowej. Z kolei analiza przepisów w tym brzmieniu wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym obowiązek zapłaty opłaty targowej była sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kc. Dokonując na tym tle analizy stanu faktycznej sprawy stwierdzono, że Spółka prowadziła działalność usługową w prowadzonym przez nią ogródku letnim dokonując sprzedaży oferowanych przez nią towarów. Przenosiła bowiem na nabywców własność artykułów /napoje chłodzące, piwo/, za które uiszczano stosowną cenę. Fakt prowadzenia ogródka letniego przesądzał o wyjściu z ofertą sprzedaży, a tym samym mieścił się w pojęciu targowiska zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Tym samym tej samej działalności nie można było zaklasyfikować jako odpłatne świadczenie usług gastronomicznych niepodlegających opłacie targowej, W skardze złożonej przez "S." sp. z o.o., domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., art. 72 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 1, par. 2 pkt 3 lit. "b" w zw. z art. 25 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Za bezpodstawne uznano przyjęcie przez organy obu instancji, iż pojęcie "sprzedaży towarów" było równoznaczne z pojęciem "świadczenie usług gastronomicznych". Prowadzona przez Spółkę działalność gastronomiczna nie mieściła się pojęciu targowiska, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do pobrania opłaty targowej z tytułu działalności za okres od maja do czerwca 2002 r. pobranej w dniu 7 lipca 2002 r. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie była możliwa z uwagi na niekompletność akt organu pierwszej instancji. Wyjaśniono, że postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. Sąd zobowiązał Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. do przedłożenia kompletu akt. Pismem z dnia 13 maja 2005 r. Sąd wezwał Samorządowe Kolegium Odwoławcze do przedstawienia w terminie 14 dni od daty otrzymania pisma akt organu pierwszej instancji. Jakkolwiek Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. w dniu 25 maja 2005 r. przedstawiło kserokopię wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, kserokopię decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 27 czerwca 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty targowej i jej zwrotu w kwocie 2.850 zł, kserokopię decyzji SKO w R. z dnia 10 września 2003 r. oraz uchwały Rady Miasta R., to jednak pozostała część akt nie została przedstawiona, w tym również uchwała Rady Miasta R. (...) z dnia 30 marca 1993 r. w sprawie organizacji i funkcjonowania targowisk będąca podstawą rozstrzygnięcia. Odwołując się do treści przepisów art. 1 par. 2, art. 54, art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ stwierdzono, że wobec braku możliwości dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało ją uchylić na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Nie zgodzono się z oceną Sądu, iż przedstawione wraz z odpowiedzią na skargę akta administracyjne nie były kompletne i uniemożliwiały tym samym rozstrzygnięcie w sprawie podnoszonych w skardze zarzutów. Wymieniona przez Sąd uchwała Rady Miasta R. (...) z dnia 30 marca 1993 r. posiada rangę aktu prawa miejscowego i jako taki stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. W takiej sytuacji nie miała charakteru dowodu w rozumieniu przepisów art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto uchwała ta była powszechnie dostępna. Uchylając tylko z tego powodu zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "S." sp. z o.o. w R. wniosła o jej oddalenie opowiadając się w całości za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Strona skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten należy uznać za trafny. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwienia stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/. Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 p.p.s.a. Sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się Sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji było trafne. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie przeanalizował zebranego materiału dowodowego w stopniu umożliwiającym ocenę, czy istotnie w sprawie mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie o istnieniu nadpłaty w opłacie targowej pobranej w dniu 7 lipca 2002 r. w kwocie 2.850 zł. O tego rodzaju analizie nie mogło świadczyć stwierdzenie, iż w aktach sprawy przedłożonych Sądowi pierwszej instancji nie znajdował się odpis uchwały Rady Miasta R. (...) z dnia 30 marca 1993 r. w sprawie organizacji i funkcjonowania targowisk. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, iż w aktach sprawy przesłanych temu Sądowi nie znajdował się odpis tej uchwały nie mogło stanowić przeszkody do rozpoznania złożonej skargi i to z kilku powodów: po pierwsze - akty prawa miejscowego /do tego rodzaju aktów należy zaliczyć uchwałę/ stanowione przez organy gminy podlegają publikacji w wojewódzkim dzienniku urzędowym wydawanym przez wojewodę /por. art. 8, art. 13 pkt 2 i art. 23 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - Dz.U. nr 62 poz. 178 ze zm./, art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o administracji rządowej w województwie /Dz.U. nr 91 poz. 577 ze zm. - obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2002 r./ oraz art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 marca 1990 r. o terenowych organach rządowej administracji ogólnej /Dz.U. 1998 nr 32 poz. 176 obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r./. Istniała zatem możliwość zapoznania się z tym aktem prawa miejscowego w oparciu o tekst opublikowany w powszechnie dostępnym dzienniku urzędowym; po drugie - Sąd pierwszej instancji stosownie do postanowień art. 133 par. 1 p.p.s.a. jest uprawniony do wydania wyroku w oparciu o akta sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Przyjęcie w tym przepisie zasady, że Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu /czynności/. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane /art. 106 par. 4 p.p.s.a./, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 par. 2 p.p.s.a., gdy Sąd na żądanie skarżącego rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi. Tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, w której przedstawiono akta sprawy umożliwiające skontrolowanie zaskarżonej decyzji. Przeszkody do rozpoznania sprawy nie mógł stanowić brak w aktach sprawy odpisu uchwały Rady Miasta R. z dnia 30 marca 1993 r. (...), która jako akt prawa miejscowego podlegała publikacji. Istniała zatem możliwość zapoznania się przez Sąd pierwszej instancji z treścią tego aktu, jeżeli jak twierdzono mogło mieć to decydujący wpływ na wynik sprawy; po trzecie - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono jaki mogło mieć wpływ nieprzedstawienie w aktach sprawy odpisu tej uchwały na wynik sprawy. Samo stwierdzenie, że uchwała Rady Miasta R. (...) z dnia 30 marca 1993 r. w sprawie organizacji i funkcjonowania targowisk stanowiła podstawę rozstrzygnięcia nie mogło zostać uznane za wystarczające. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem sporu było zastosowanie w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zakresie nakładającym na skarżącą Spółkę obowiązek w opłacie targowej. W przepisach, o których mowa wprowadzono obowiązek podatkowy w opłacie targowej na wymienione w nich podmioty dokonujące sprzedaży na targowiskach. Równocześnie w przepisach tych /art. 15 ust. 2/ zawarta była legalna definicja targowiska. W oparciu o przepisy ustawy w ustalonym stanie faktycznym istniała możliwość rozstrzygnięcia o istnieniu obowiązku w opłacie targowej z tytułu prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności polegającej na świadczeniu usług gastronomicznych w tzw. ogródku letnim /tak twierdzi Spółka/, czy też działalności handlowej - sprzedaży napojów chłodzących i piwa /tak przyjęły organy podatkowe obu instancji/. Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od rozstrzygnięcia tej spornej kwestii; po czwarte - wbrew wymogom wynikającym z treści przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a., uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie konkretne przepisy postępowania podatkowego mające zastosowanie w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe zostały naruszone i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za tego rodzaju uchybienie nie można uznać niewłączenie do akt sprawy odpisu aktu prawa miejscowego. Ponadto nie wyjaśniono w jakim kierunku powinno toczyć się dalsze postępowanie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.