III SA/Wa 1670/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2004r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1670/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]stycznia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., uznającą za bezprzedmiotowy wniosek J. P. z dnia 25 kwietnia 1996 r. w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. i umarzającą postępowanie w sprawie. Decyzje te zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 25 kwietnia 1996 r. J. P. wystąpił do Urzędu Skarbowego W. z prośbą o wydanie decyzji o zaniechaniu postępowania w jego sprawie w związku z rozpoczęciem w dniu 22 kwietnia 1995 r. działalności gospodarczej i niezłożeniem w odpowiednim czasie druku VAT-6. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej u strony w dniu 23 listopada 1998 r., decyzją z dnia [...] listopada 1999 r., nr [...], Urząd Skarbowy W. określił zobowiązanie podatkowe za 1995 r. w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową w kwocie 1.107,00 zł., która wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji stanowiła łączną wartość 2.192,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2000 r., nr [...]. Zaś wyrokiem z dnia 8 stycznia 2001r. (sygn. akt III S.A. 689/00) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę J. P. wniesioną w tej sprawie. W dniu 2 grudnia 1999 r. J. P. wystąpił do Urzędu Skarbowego W. o umorzenie odsetek od kwoty zaległości podatkowej określonej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 1999 r., nr [...]. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy W. umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 320 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2000 r., nr [...]. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 690/00 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że rozpoznając sprawę odsetek za zwłokę organy podatkowe całkowicie pominęły fakt złożenia przez skarżącego pisma z dnia 25 kwietnia 1996 r. Oznacza to, że nie rozpatrzyły sprawy w jej pełnym kształcie. Nową decyzją z dnia [...] listopada 2001 r., nr [...], Izba Skarbowa w W. ponownie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt III SA3441/O1, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu powołano wyrok NSA z 8 czerwca 2001 r. (sygn akt III SA690/00), w którym Sąd wyraził pogląd, że wobec faktu, iż skarżący powołał się na swoje pismo z dnia 25 kwietnia 1996 r. – obowiązkiem organów orzekających było zwrócenie się do niego celem sprecyzowania sformułowanego tam żądania i nadania mu właściwego biegu procesowego. Sąd ocenił, że organy tego nie wykonały, gdyż po przesłuchaniu skarżącego w dniu 4 października 2001 r. i zadaniu mu lakonicznego pytania – czy pismo z dnia 25 kwietnia 1996 r. należy uważać za wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za 1995 r., powstałych w związku z niezłożeniem druku VAT-6 – wobec niejasności wypowiedzi skarżącego, zaniechały dalszego zbadania sprawy. Zdaniem Sądu wypowiedź skarżącego zawarta w piśmie z dnia 25 kwietnia 1996 r., dotycząca "zaniechania postępowania" w jego sprawie powinna być rozważona w aspekcie przesłanek określonych w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że uwzględniając stanowisko NSA, zgodnie z którym wniosek strony z dnia 25 kwietnia 1996 r. należy uważać za wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę – sprawa wszczęta wymienionym wnioskiem powinna zostać rozpatrzona w aspekcie przesłanek art. 67 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 25 lutego 2004 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego W. , J. Pł. oświadczył, że pismo z dnia 25 kwietnia 1996 r. dotyczyło prośby o umorzenie odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał wniosek strony z dnia 25 kwietnia 1996 r. za bezprzedmiotowy i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...], będącą przedmiotem niniejszego postępowania sądowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt III S.A. 3441/01 stwierdził, że wniosek strony z dnia 25 kwietnia 1996 r., został rozpoznany jako wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w trybie i na zasadach art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednakże, zdaniem organu, podanie z dnia 25 kwietnia 1996 r. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych (sprecyzowane przez stronę w piśmie z dnia 25 lutego 2004r.), wniesione zostało przed zaistnieniem zdarzeń powodujących powstanie zaległości podatkowych, tj. przed przeprowadzeniem kontroli, której wynikiem była decyzja określająca zaległości podatkowe. W tej sytuacji w dniu złożenia podania organ podatkowy nie miał jeszcze wiedzy na temat istnienia zaległości podatkowych i należnych od niej odsetek, co oznacza brak przedmiotu postępowania i niemożność jego prowadzenia. Konsekwencją tego było umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości (art. 208 Ordynacji podatkowej). Ponadto organ stwierdził, że zawarty w odwołaniu wniosek strony o zwrot odsetek od podatku za 1995 r. w kwocie 2.192 zł. wraz z odsetkami, nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, podobnie jak dokonane wcześniej umorzenie odsetek w kwocie 320 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. P. . Skarżący zarzucił jej nierespektowanie przez Izbę Skarbową w W., dwóch wyroków NSA: z dnia 08.06.2001 r. (sygn. akt III S.A. 690/00) i 02.10.2003 r. (sygn. akt III S.A. 3441/01) oraz wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja zawiera duże fragmenty wcześniejszych pism organu, celowo gmatwając bardzo prostą w istocie sprawę. Skarżący oświadczył, że w chwili rozpoczynania działalności gospodarczej w 1995 r. nie złożył druku VAT 6 z powodu nieznajomości tego wymogu. Jednakże urzędnicy Urzędu Skarbowego W. mieli obowiązek go o tym poinformować, czego nie uczynili, przysparzając sobie zajęcia na przyszłość (dziesiątki pism) i korzyści finansowych. Do skargi załączone są kserokopie wcześniejszych skarg i wyroków NSA, oraz kserokopie przepisów prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ oświadczył, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku zastosowania się do zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt III SA 3441/01. Organ podkreślił jednak, że wyrok ten został wydany w wyniku wniesienia skargi na decyzję kończącą postępowanie w innej sprawie, wszczętej wnioskiem skarżącego z dnia z dnia 2 grudnia 1999 r., a nie z dnia 25 kwietnia 1996 r., którego dotyczy niniejsze postępowanie. Organ stwierdził, że zaskarżana decyzja po raz pierwszy kończy postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia 26 kwietnia 1996 r. W świetle powyższego organ uznał, że wskazane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zapadły w przedmiotowej sprawie, gdyż dotychczas sprawa ta nie była przedmiotem rozpatrywania przez Sąd. Mimo to, w niniejszej sprawie zarówno rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, stanowiło wykonanie zaleceń Sądu i spowodowało rozpatrzenie wniosku strony z dnia 25 kwietnia 1996 r. pod kątem przesłanek art. 67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ oświadczył, że nieudowodnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez pracowników Urzędu Skarbowego W. art. 9 K.p.a., poprzez niedoinformowanie skarżącego o obowiązku złożenia druku rejestracyjnego VAT-6. Poza tym nikt nie może zasłaniać się nieznajomością powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które zostały w należyty sposób promulgowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, niniejsza sprawa z wniosku skarżącego z dnia 25 kwietnia 1996 r., pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem wszczętym wnioskiem z dnia 2 grudnia 1999 r. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Oba wnioski dotyczą bowiem ulgi w spłacie tej samej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. Stąd też zarówno organy podatkowe, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wiąże ocena prawna wyrażona w dwu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 czerwca 2001 r., sygn akt III SA 690/00 i z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt III SA3441/O1. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem l stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi wymieniony przepis art. 99, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Oznacza to, że nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2004 r., sygn. akt II SA 1221/03 - LEX nr 146754). Pierwszym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. , ponieważ rozpoznając sprawę odsetek za zwłokę organy podatkowe całkowicie pominęły fakt złożenia przez skarżącego pisma z dnia 25 kwietnia 1996 r. Oznacza to, że nie rozpatrzyły sprawy w jej pełnym kształcie, nie wyjaśniły bowiem istotnej (z punktu widzenia art. 67 Ordynacji podatkowej) okoliczności faktycznej sprawy. Ponowne uchylenie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło z powodu naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368). Przepis ten stanowił, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA wiąże zarówno Sąd, jak i organy administracji. Dokonując oceny uchylonej decyzji, Sąd zauważył, że nie wykonano jego zaleceń i nie oceniono treści pisma z dnia 26 kwietnia 1996 r. pod kątem przedstawianego przez stronę stanu faktycznego i przesłanek z art. 67 Ordynacji podatkowej. Analizując nadesłane akta sprawy, stwierdzić należy, że organy nie zastosowały się zaleceń NSA poczynionych w tych wyrokach, o czym jednoznacznie świadczy proceduralne załatwienie wniosku strony poprzez umorzenie postępowania. Dlatego też zaskarżona decyzja, jak i decyzja pierwszej instancji uznające postępowanie za bezprzedmiotowe musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Dodać należy, że z wyroków NSA nie wynikało, że winny toczyć się dwa postępowania. Zalecenie Sądu zobowiązujące do analizy pisma z dnia 26 kwietnia 1996 r. co do istoty, nie nakazywało prowadzenia innego, nowego postępowania na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie tego podania powinno było nastąpić w postępowaniu, które otwarte zostało na nowo w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej [...] marca 2000 r., nr [...], a później - decyzji z dnia [...] listopada 2001 r., nr [...]. W zakresie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych za ten sam okres nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania, gdyż prowadzi to do wydania dwóch różnych decyzji w tym samym przedmiocie. W konsekwencji, decyzje z drugiego postępowania, te wydane później, dotknięte byłyby przesłanką z art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej - powagi rzeczy osądzonej. W stanie faktycznym sprawy, jednoznacznie stwierdzić należy, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej nie było i nie jest bezprzedmiotowe . Przede wszystkim należy zauważyć, że na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej dopuszczalne było umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. W tego rodzaju sprawach, gdzie wydaje się decyzję konstytutywną (tworząca uprawnienie w postaci zmniejszenia pasywów zaległości, odsetek) należy brać pod uwagę stan faktyczny z dnia orzekania, tj. wydania decyzji. Jeżeli wniosek o umorzenie odsetek nie był skonkretyzowany co do kwoty, przyjąć należało, że dotyczył on pełnych odsetek. Fakt, że w dniu 25 kwietnia 1996 r. organ podatkowy nie miał jeszcze wiedzy na temat istnienia zaległości podatkowych, nie oznacza, że zaległość podatkowa nie istniała. Stosownie bowiem do art. 51 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkowa jest podatkiem niezapłaconym w terminie. W tej sytuacji na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej należało powiadomić stronę, że wniosek z 25 kwietnia 1996 r. zostanie rozpoznany po zakończeniu kontroli, której celem było określenie wymiaru podatku i zaległości podatkowej, bowiem bez znajomości konkretnej kwoty nie można udzielić ulgi w postaci umorzenia. Tak więc organ, do którego wpłynął wniosek o umorzenie winien powstrzymać się z rozpatrywaniem takiego wniosku do czasu ostatecznego zakończenia postępowania określającego zaległość podatkową. Nie można wobec powyższego przyjąć, że wniosek taki jest przedwczesny i należy umorzyć postępowanie. Wstrzymanie się z rozstrzygnięciem w przedmiocie ulgi z art. 67 Ordynacji podatkowej powoduje, że nie można w takim przypadku ograniczyć ulgi w odsetkach tylko do odsetek powstałych do dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku należy przyjąć, że żądanie podatnika zastosowania ulgi podatkowej w zakresie odsetek dotyczy pełnych odsetek powstałych do dnia rozpatrywania przedmiotowego wniosku. Uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oznacza ponowne zobowiązanie organów do rozpatrzenia wniosku skarżącego w sprawie umorzenia odsetek od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. – w pełnym kształcie, wyrażonym zarówno w podaniu skarżącego z dnia 25 kwietnia 1996 r., jak i w późniejszym wniosku z dnia 2 grudnia 1999 r. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.