I SA/Wr 914/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości A sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie dokonania zaliczenia wpłaconej opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami oddala skargę. Urząd Skarbowy W. – F. w dniu [...], na wniosek A sp. z o.o. we W., wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji ustalając ogólną kwotę [...] należności objętych restrukturyzacją i wysokość opłaty restrukturyzacyjnej [...], po czym decyzją z dnia [...] orzekł o rozłożeniu na 11 rat opłaty restrukturyzacyjnej. Sąd Rejonowy dla W. – F. postanowieniem z dnia [...], sygn. [...], ogłosił upadłość A sp. z o.o. we W. obejmująca likwidację jej majątku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. decyzją o zakończeniu restrukturyzacji z dnia [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek strony z dnia [...] o restrukturyzację należności publicznoprawnych. Na wniosek syndyka masy upadłości A sp. z o.o. we W. o zwrot opłaty restrukturyzacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. wydaje postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaconej opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, przy czym pierwsze postanowienie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] uchyla w całości i umarza postępowanie z uwagi na wadliwe określenie strony, natomiast drugie postanowienie z dnia [...] organ II instancji uchylił postanowieniem z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zważywszy na nieprawidłowe wskazanie wysokości opłaty restrukturyzacyjnej i stwierdzenie braków materiału dowodowego, które uniemożliwiały podjęcie kończącego postępowanie rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. postanowieniem z dnia [...], nr [...], dokonał zaliczenia, na dzień wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, wpłaconej opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...] na poczet: a) zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2001 r. na należność główną w kwocie [...] oraz odsetki w kwocie [...], b) zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec 2001 r. na należność główną w kwocie [...] oraz odsetki w kwocie [...], c) zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. na należność główną w kwocie [...] oraz odsetki w kwocie [...], d) zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2000 r. na należność główną w kwocie [...] oraz odsetki w kwocie [...]. Na powyższe postanowienie zażalenie złożył syndyk masy upadłości wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie o zwrocie opłaty restrukturyzacyjnej wpłaconej przez A sp. z o.o. we W. do masy upadłości oraz zwrot kosztów postępowania, względnie o uchylenie i zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania sądowego oraz zwrot kosztów postępowania. Strona zarzuciła temu postanowieniu: a) naruszenie art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 1, art. 55 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3, art. 20, art. 95 i art. 96 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 21 ust. 3 i 5 oraz art. 12 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez przyjęcie, iż wszczęcie postępowania upadłościowego następuje z dniem ogłoszenia upadłości, a nie z dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w związku z tym zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej (dokonanie potrącenia) na zaległości podatkowe upadłej A sp. z o.o. we W. powstałe przed ogłoszeniem upadłości, mimo zgłoszenia tej wierzytelności przez organ podatkowy do masy upadłości i umieszczenia jej na liście wierzytelności, b) przedwczesność orzeczenia ze względu na wniesienie przez stronę skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchylił postanowienie organu I instancji i orzekł o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...] na poczet zaległości podatkowych objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia [...], w tym z tytułu: a) podatku od towarów i usług w kwocie [...] (należność główna w kwocie [...] i odsetki liczone do dnia [...] w kwocie [...]), b) podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] (należność główna w kwocie [...] i odsetki liczone do dnia [...] w kwocie [...]), c) podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] (należność główna w kwocie [...] i odsetki liczone do dnia [...] w kwocie [...]). W skardze strona zaskarżyła powyższe postanowienie organu odwoławczego w całości i wniosła o jego uchylenie oraz zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego, a to art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mają charakteru lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publiczoprawnych od przedsiębiorców oraz Ordynacji podatkowej, a wobec tego, że opłata restrukturyzacyjna podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, mimo iż decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego została wydana po dniu ogłoszenia upadłości A sp. z o.o. we W., a przepis art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego kwalifikuje wszelkie należności podatkowe sprzed ogłoszenia upadłości do drugiej kategorii zaspokojenia, b) naruszenie art. 21 ust. 1 i 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publiczoprawnych od przedsiębiorców w zw. z art. 95 i art. 96 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz w zw. z art. 76a i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy może w każdym czasie dokonać zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych z odsetkami, a przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, mimo ogłoszenia upadłości, nie mają znaczenia w sprawie. Zdaniem skarżącego syndyka przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego całościowo wyczerpują możliwości dochodzenia wierzytelności od upadłego, dlatego też mają one charakter szczególny wobec innych regulacji prawnych, a wszelkie formy uprzywilejowania wierzycieli mogą wynikać tylko i wyłącznie z Prawa upadłościowego i naprawczego, a nawet jeżeli istnieją wątpliwości interpretacyjne to należy je rozstrzygać na rzecz zasady wyłączności postępowania upadłościowego. Skarżący podkreślił także, iż dokonanie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej byłoby możliwe jedynie, gdyby ostateczna decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego została wydana przed dniem ogłoszenia upadłości spółki, zaś późniejsze jej wydanie musi skutkować bezwzględnie zwrotem opłaty restrukturyzacyjnej do masy upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy podniósł, iż prawo podatkowe nie przewidziało możliwości zwrotu opłaty restrukturyzacyjnej w żadnym wypadku, w tym również w związku z postawieniem przedsiębiorcy w stan upadłości, zaś kwot wpłaconych na poczet tej opłaty w oparciu o prawomocną decyzję nie można utożsamiać z nadpłatą. Tym samym zdaniem tego organu nie istnieje podstawa prawna dla podatnika do wystąpienia o zwrot sum wpłaconych z tego tytułu, a nadto w jego ocenie strona mylnie uznaje opłatę restrukturyzacyjną za kwotę nadpłaty w związku z umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego. Organ II instancji jednocześnie wskazał, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie zawierają żadnej wzmianki o opłacie restrukturyzacyjnej, stad można przyjąć, iż w zakresie tej opłaty mają zastosowanie przepisy szczególne zawarte w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, dlatego też powoływanie się na Prawo upadłościowe i naprawcze nie ma znaczenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], uchylające postanowienie organu I instancji i orzekające o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...] na poczet zaległości podatkowych objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia [...], nie narusza prawa. Na początku rozważań wskazać należy, iż w chwili obecnej ugruntowało się stanowisko judykatury, iż w zakresie problematyki zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych po ogłoszeniu upadłości podatnika przepisy prawa upadłościowego, normowane wcześniej rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe, a od dnia 1 października 2003 r. ustawą z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze, mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, jak też innych ustaw podatkowych (zob. szczególnie wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 213 / 04, LEX nr 142462; z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 206 / 04, POP 2005 / 1 / 16; z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326 / 01, POP 2003 / 6 / 174; z dnia 24 października 2002 r., I SA / Gd 2176 / 01, POP 2003 / 2 / 21; z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 84 / 01, M. Podat. 2003 / 3 / 44; oraz uchwały SN z dnia 5 maja 2004 r., II KK 71 / 04, LEX nr 109484; z dnia 5 lipca 2002 r., III CZP 43 / 02, OSNC 2003 / 4 / 46). Prezentowana linia orzecznicza nie wyklucza, co wydaje się oczywistym, możliwości przypisania, w przypadku zbiegu norm, innym przepisom waloru normy szczególnej, jeżeli ustawa wyraźnie przyznaje jednej ze zbiegających się norm pierwszeństwo, bądź też gdy pierwszeństwo jednej z tych norm wynika z wzajemnego ich stosunku. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku zajętemu przez skarżącego, mieliśmy do czynienia z pierwszym z przypadków zbiegu norm, ponieważ ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie tylko, że w odróżnieniu od Ordynacji podatkowej i innych ustaw podatkowych, zawiera normy odnoszące się do upadłości, ale bezpośrednio reguluje skutki ogłoszenia upadłości na prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, w tym również zasady zaliczenia wpłaconej przez przedsiębiorcę opłaty restrukturyzacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż przepis art. 21 ust. 5 wymienionej ustawy stanowi expressis verbis, iż w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z powodu wszczęcia postępowania upadłościowego opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym opłatę rozlicza się na należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Przyjąć zatem należy, iż w kwestii zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej cytowany przepis art. 21 ust. 5 tejże ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest przepisem szczególnym w porównaniu z art. 342 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, a tym samym uchyla stosowanie w tym zakresie ogólnych norm upadłościowych dotyczących zaspokajania wierzycieli w toku postępowania upadłościowego. Skutkiem takiego rozwiązania jest zastosowanie na potrzeby zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych reguły "podwójnej proporcjonalności", bowiem wpierw w myśl bezpośredniej dyspozycji, przewidzianej w art. 21 ust.5 zdanie drugie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia należności z poszczególnych tytułów do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej, a następnie w ramach już poszczególnych tytułów uwzględnia się regułę, wynikającą z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, proporcjonalnego rozliczenia na należność główną i odsetki za zwłokę. Odnośnie jednakże odsetek wskazać trzeba, iż w tym zakresie, jako przepis lex specialis, odpowiednie zastosowanie będzie miał również art. 92 Prawa upadłościowego i naprawczego ograniczający możliwość naliczania odsetek tylko do dnia ogłoszenia upadłości. Na marginesie rozważań, gdyż nie jest to istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podnieść można, iż termin "wszczęcie postępowania upadłościowego", którym posłużono się w art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców należy rozumieć jako równoważny z "ogłoszeniem upadłości". Za takim stanowiskiem przemawia nie tylko użycie innych terminów w tej samej ustawie ("znajdujący się w upadłości" w art. 3 ust. 1 i "o ogłoszeniu upadłości" w art. 12 ust. 7), ale przede wszystkim ukształtowane na bazie dawnego prawa upadłościowego poglądy judykatury i doktryny, które wobec niewystępowania tego terminu w treści przepisów prawa upadłościowego utożsamiały go z ogłoszeniem upadłości, bowiem samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie pociągało za sobą istotnych skutków prawnych. W nowej regulacji prawnej (art. 3) co prawda ustawodawca posłuży się terminem "wszczęcie postępowania", ale uczynił to wyłącznie dla podkreślenia wnioskowości tego postępowania, które co do zasady nie może się toczyć z urzędu, gdyż i tutaj skutki prawne związane z upadłością powstają z datą wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a nie z datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który rozpoczyna jedynie pierwszą fazę postępowania zwaną postępowaniem w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.