I SA/Po 258/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi W.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński Urząd Skarbowy w dniu [...] r. przeprowadził kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie W.H. prowadzącego stację benzynową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. W 2000 r. podatnik prowadził we własnym zakresie handel artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz napojami alkoholowymi przy prowadzonej stacji benzynowej. Analiza dokumentacji księgowej wykazała, że podatnik z tej działalności zrealizował marżę ujemną (– 8,91%). Podatnik w toku postępowania uzasadniał, że zły wynik finansowy, był spowodowany zmianami zachodzącymi w P.O., koniecznością likwidacji sklepu, z uwagi na przejmowanie sklepów przez P. O. . Koniecznością sprzedaży niektórych towarów za "symboliczną cenę". Organ podatkowy nie mógł sprawdzić stosowanych przez podatnika cen sprzedaży, ponieważ podatnik za badany okres nie przedstawił kopii rolek z kasy fiskalnej, które mogły ewentualnie potwierdzić faktyczną wartość sprzedaży. Podatnik w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że kopie rolek z kasy fiskalnej zostały skradzione w połowie października 2002r. z jego garażu, w którym były przechowywane. Na dowód tego przedłożył postanowienie Komendy Powiatowej o umorzeniu dochodzenia z [...] marca 2003 r., z którego wynika, że kradzież została zgłoszona dopiero [...] stycznia 2003 r. (po trzech miesiącach od zdarzenia i po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy). Organ podatkowy stwierdził, że przedłożone księgi wykazują wyraźne sprzeczności ekonomiczne, a wobec braku kopii rolek z kasy fiskalnej nie można ustalić rzeczywistego przychodu ze sprzedaży towaru w sklepie przy stacji benzynowej, zatem dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie uznał ksiąg za rzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (protokół z badania ksiąg podatkowych – k. [...]). Jako metodę szacowania Urząd Skarbowy, ustalił średnioważoną marżę handlową na sprzedawane przez podatnika towary w wysokości 25,7% na bazie cen zakupu i sprzedaży towarów wynikających z wydruku komputerowego stanu magazynowego towarów CPN na dzień 31.12.1999 r. , a następnie średnią marżę stosowaną w sprzedaży z uwzględnieniem struktury udziału zapasu poszczególnych towarów w zapasie ogółem według stanu magazynowego na koniec 1999 r. Koszt własny sprzedaży przyjęto na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oprócz przychodu z handlu podatnik w 2000 r. uzyskał przychód z prowizji za prowadzenie stacji benzynowej . W związku z powyższym decyzją nr [...] z dnia [...]r. Urząd Skarbowy określił W.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Uznał, że organ podatkowy przyjął błędne założenie, że każda działalność gospodarcza musi przynosić zawsze zyski, natomiast zdarzają się sytuacje, że podatnicy ponoszą straty spowodowane czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi. Zdaniem podatnika, przyczyny poniesienia straty zostały szczegółowo uzasadnione w toku postępowania. Sprzedaż towaru po cenie niższej niż koszt jego zakupu nie jest przesłanką wystarczającą do pominięcia ksiąg podatkowych jako dowód w postępowaniu. Strona zakwestionowała również metodę szacowania dochodu, uznała za nieuzasadnione przyjęcie innej metody szacowania dochodu niż zastosowano przy szacunku za rok 2001, t.j. metody porównawczej zewnętrznej. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego, decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności powinny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uznał, że Urząd Skarbowy winien w dostateczny sposób wskazać przyczyny odrzucenia ksiąg podatkowych jako dowód. Organ odwoławczy zakwestionował również samą metodę szacowania dochodu. Nie do przyjęcia jest, jego zdaniem, zastosowanie różnych metod szacowania dochodu, po przeprowadzeniu trzech równoległych postępowań za lata 1999, 2000 i 2001, przy stwierdzeniu takich samych okoliczności. Tym samym zastrzeżenia budzi duża rozbieżność wyliczonej marży za poszczególne lata ( za 1999 r. - 22,63%, za 2000 r. – 25,7%, natomiast za 2001 – 17%). Pominięto materiał dowodowy zebrany podczas kontroli krzyżowej w trzech jednostkach prowadzących działalność w takim samym zakresie jak podatnik w zakresie stosowanej marży. Nie odniesiono się również do oświadczenia podatnika, że w 2000 r. w działalności handlowej stosował marżę w wysokości 20%. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...]r nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. w wysokości [...]zł, przy nieuznaniu za dowód podatkowej księgi przychodu i rozchodu. Wskazał w uzasadnieniu decyzji, że stosowana ujemna marża przy prowadzeniu działalności handlowej powoduje, że istnieją podstawy do uznania, że zachodzi sprzeczność ekonomiczna, której podatnik nie potrafił wyjaśnić. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że uzyskanie ujemnej marży spowodowane było zmianami zachodzącymi w P.O., który przejmował sklepy przy stacjach benzynowych należących do Koncernu. Podatnik był zmuszony do likwidacji sklepu i sprzedaży towarów po cenach obniżonych. Jak wynika z informacji otrzymanych od P.O. proces przejmowania sklepów trwał od października do grudnia 2000 r. Podatnik znał zamierzenia Koncernu i wiedział, że P.O. zobowiązał się do odkupienia towaru od osób prowadzących sklep przy stacji benzynowej po cenie zakupu z listy przedstawionej przez Koncern. Mając świadomość przemian podatnik dokonał dużych zakupów towaru w ostatnich dwóch miesiącach 2000 r. Podatnik również nie przedłożył dowodu na okoliczność sprzedaży towaru po cenie obniżonej. Brak kopii rolek z kasy fiskalnej za rok 2000 uniemożliwiło, zdaniem organu podatkowego, ustalenie cen sprzedaży przez podatnika. Te okoliczności dały uzasadnione podstawy do nie uznania ksiąg podatkowych za dowód. Organ wskazał, że przy zastosowani dwóch różnych metod szacowania (również metody porównawczej wskazanej przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej) otrzymano marżę w wysokości powyżej 20% (przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej 28,82%, natomiast przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej 25,7%.). Niemniej jednak organ przyjął do określenia dochodu w drodze szacunku, marżę w wysokości 20%, którą według oświadczenia samego podatnika stosował w 2000 r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik również się odwołał wskazując, że organy nie miały podstaw do nie uznania ksiąg za dowód i dokonania szacunkowego ustalania dochodu. Ponownie podnosi zarzuty wskazane w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do nierzetelności ksiąg podatkowych, jak również uznał, że metoda szacowania dochodu została przeprowadzona rzetelnie i zgodnie z przepisami. Wskazał na materiał dowodowy zebrany w związku z analizą porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie na terenie [...], przeprowadzono kontrole na innych stacjach benzynowych P.O. pod kątem stosowania marży z działalności handlowej w sklepie prowadzonym przy stacji benzynowej. Metoda ta daje obiektywny obraz innych podmiotów działających w identycznych warunkach. W wyniku otrzymania danych z kontroli średnia marża wynosiła w granicach 28%. Organ jednak przy szacowaniu dochodu przyjął niższą marżę, w wysokości 20%, zgodnie z oświadczeniem podatnika. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, która miałyby uzasadnić poniesioną stratę, że w sklepie zdarzał się często kradzieże towaru oraz występowały straty spowodowane przeterminowaniem towaru, jak również koniecznością wyprzedaży towaru za przysłowiową "złotówkę" z uwagi na likwidację sklepu i przejęcie przez P. O. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w postaci protokołów strat, które ewentualnie mogłyby potwierdzić podniesione okoliczności, jak również wskazuje, że jak zostało ustalone w toku kontroli proces przejmowania kontroli przez firmę "[...] " był procesem stopniowym, rozłożonym w czasie od października do grudnia 2000 r., nadto Koncern dokonywał zakupu towaru pozostającego na stanie w dniu 31 grudnia 2000 r. w sklepach przy stacjach benzynowych po koszcie własnym, pod warunkiem, że dany towar znajdował się na liście asortymentowej. Podatnik został o tym fakcie poinformowany w październiku 2000 r., jednakże z przyczyn nieuzasadnionych podatnik dokonał dużych zakupów towaru handlowych w listopadzie i grudniu 2000 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia podatnika stoją w jaskrawej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na fakt nieposiadania przez podatnika kopii rolek z kasy fiskalne, z których można byłoby ustalić te stosowane ceny sprzedaży. Za zgodną z obowiązującym prawem organ podatkowy drugiej instancji uznał metodę zastosowaną przy szacowaniu przychodu, jego zdaniem, dane przyjęte do wyliczenia przychodu są w maksymalnym stopniu obiektywne i zarazem korzystne dla podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalił obrót podatnika w oparciu ujawnione w dokumentacji koszty zakupu towaru przy zastosowaniu marży zgodnej z oświadczeniem podatnika. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Decyzjom zarzuca sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2000. Skarżący ponownie wskazuje na okoliczności, które jego zdaniem, uzasadniają poniesioną stratę. Wskazuje, że w sklepie zdarzały się częste kradzieże towarów, a nadto sprzedaż artykułów po za paliwowych została narzucona skarżącemu przez P. O. Sprzedaż produktów nie miała tradycji w tym punkcie, a w najbliższym otoczeniu było szereg sklepów o takim samym asortymencie. Zdarzały się przypadki przeterminowania towaru. Ponadto organ nie uwzględnił konieczności likwidacji sklepu w 2001 r. Sklep został przejęty przez P. O. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zgodna z prawem. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że istniały podstawy do nie uznania ksiąg podatkowych za dowód i dokonania szacowania dochodu w celu określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr137, poz. 926, ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub też gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania. Organ podatkowy wskazał w decyzji podstawy zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika. Wskazał na wykazane w toku postępowania sprzeczności ekonomiczne wynikające z zapisów w księdze. Jak wynika bowiem z analizy danych z zakwestionowanych ksiąg, podatnik dokonywał sprzedaży towarów po cenie niższej niż cena zakupu. Organ zażądał od podatnika przedłożenia kopii rolek z kasy fiskalnej umożliwiającej ewentualne ustalenie faktycznych cen sprzedaży towarów. Strona nie przedstawiła tych dokumentów wskazując, że zostały one skradzione. Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które umożliwiłyby organom podatkowym ustalenie faktycznej marży stosowanej przez podatnika. Nadto analiza ksiąg za 1999 r. oraz 2001r. również wykazała, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów po cenie niższej od ich cen zakupu. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, istniały podstawy do dokonania szacunkowego ustalenia dochodu, z uwagi na brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Wydruki z raportów dziennych, które zostały okazane na rozprawie, nie mogły posłużyć organom podatkowym do ustalenia cen sprzedaży stosowanych dla poszczególnych towarów sprzedawanych w sklepie i tym samym ustalenia marży stosowanej na poszczególne towary przez podatnika. Strona wskazuje w skardze, jak i w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania podatkowego, że straty spowodowane były kradzieżami oraz przeterminowaniem towaru. Jednakże w toku postępowania podatkowego nie przedkłada żadnego dowodu potwierdzającego wskazane okoliczności, na przykład protokołów strat. Należy wskazać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wiarygodnymi dowodami okoliczności, na które się powołuje, a które miałyby uwiarygodnić dane wynikające z ksiąg. Sąd Administracyjny jest powołany do kontroli legalności aktów administracyjnych. Dowody, o które przeprowadzenie wnioskuje na rozprawie strona skarżąca powinny być przedstawione w toku postępowania przed organami podatkowymi. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów mogących posłużyć odstąpieniu od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Strona nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i mogła przed organami przedłożyć wszelkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi zastrzeżeń również zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania podstawy opodatkowania. Organ zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, wskazując, że na terenie [...], gdzie prowadzona jest działalność podatnika, istnieją inne podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie prowadzenia stacji benzynowej P. O. wraz z działalnością handlową w sklepie przy stacji benzynowej. Przeprowadzono kontrolę we wszystkich stacjach P. O. działających na terenie [...]. Metoda ta, zgodnie z intencją ustawodawcy, pozwalała na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Metoda ta pozwoliła ocenić organom podatkowym wiarygodność oświadczenia podatnika, że w 2000 r. stosował marżę na towary handlowe w wysokości 20%. Organ przyjął do szacowania obrotu wysokość marży wskazaną przez stronę, była ona bowiem korzystniejsza niż każda inna metoda ustalenia wysokości marży. Z materiału dowodowego dotyczącego kontroli w zakresie ustalenia marży w sklepach prowadzonych przy stacjach benzynowych P. O. trzech przedsiębiorstw: spółki "A" przy stacji benzynowej nr [...] w [...] , spółki "B" przy stacji benzynowej nr [...] w [...]. oraz przy stacji [...] w [...], średnia marża z trzech stacji w 2000 r. wynosiła ponad 20 %. W tej sytuacji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), należało orzec jak w sentencji.