I SA/Po 257/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi W.H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3119 zł /trzy tysiące sto dziewiętnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński Urząd Skarbowy w dniu [...] r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w przedsiębiorstwie W.H. prowadzącego stację benzynową. Podatnik prowadził we własnym zakresie handel artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz napojami alkoholowymi przy prowadzonej stacji benzynowej. Analiza dokumentacji księgowej wykazała, że podatnik z tej działalności zrealizował marżę ujemną (– 9,15%). Podatnik za badany okres nie przedstawił kopii rolek kasowych, które mogły ewentualnie potwierdzić faktyczną wartość sprzedaży. Podatnik w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że kopie rolek z kasy zostały skradzione w połowie października 2002r. z jego garażu, w którym były przechowywane. Na dowód tego przedłożył postanowienie Komendy Powiatowej o umorzeniu dochodzenia z [...] marca 2003 r., z którego wynika, że kradzież została zgłoszona dopiero [...] stycznia 2003 r. (po trzech miesiącach od zdarzenia i po wszczęciu postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy). Organ podatkowy stwierdził, że przedłożone księgi wykazują wyraźne sprzeczności ekonomiczne, dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania jak wobec również brak dokumentów, które pozwoliły na ustalenie rzeczywistego przychodu ze sprzedaży towaru w sklepie przy stacji benzynowej. Organ podatkowy nie uznał ksiąg za rzetelne i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (protokół z badania ksiąg podatkowych – [...]). Jako metodę szacowania Urząd Skarbowy ustalił średnioważoną marżę handlową na sprzedane przez podatnika towary na bazie cen zakupu i sprzedaży towarów wynikających z wydruku komputerowego stanu magazynowania towarów CPN na dzień 31 grudnia 1999r. oraz na dzień 1 stycznia 1999r. Obliczoną średnia marżę stosowaną w sprzedaży organ ustalił w wysokości 22,68% uwzględniając strukturę udziału zapasu poszczególnych towarów w zapasie ogółem. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Urząd Skarbowy określił W.H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1999r. w wysokości [...] zł, przy nieuznaniu za dowód ksiąg przychodu i rozchodu. W ustawowym terminie pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi I instancji wydanie decyzji bez podstawy prawnej i rażące naruszenie prawa. Zdaniem strony Urząd przyjął błędne założenie, iż każda działalność gospodarcza musi przynosić zawsze zysk i zdarza się, iż podatnicy ponoszą straty spowodowane czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi. Pełnomocnik stwierdził, że przyczyny powstania straty z działalności gospodarczej za 1999 rok zostały szczegółowo podane w trakcie postępowania kontrolnego. Zdaniem odwołującego się, dla nieuznania za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów muszą być spełnione jednocześnie dwa warunki - zaistnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej i nie wyjaśnienie tych okoliczności przez podatnika. Fakt wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży towarów, w kwocie niższej niż koszt własny zakupu, nie jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia sprzeczności między poszczególnymi składnikami gospodarczymi i tym samym pominięcia ksiąg jako dowodu. Ponadto pełnomocnik zarzucił Urzędowi, że przy wydawaniu decyzji oparł swoje wyliczenia m.in. na wydruku stanu magazynowego towarów na koniec 1999 roku, który to dokument nie może stanowić przy wymiarze podatku. Kwestionował również metodę szacunkowego ustalenia dochodu inną niż przyjęto w 2001r. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zebranego w sprawie materiału uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na mocy decyzji z [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał na ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo NSA oraz praktykę organów podatkowych, które dopuszczają uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne m.in. w wypadku gdy z analizy tych ksiąg wynikają sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, a także wówczas gdy podatnik wykazuje znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży bądź przychodu, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśni jednakże organ w niewystarczający sposób uzasadnił odrzucenie ksiąg, jak również nie odniósł się do wyjaśnień strony. Zastrzeżenia organu odwoławczego wzbudziła również zastosowana metoda szacunkowego ustalenia podatnikowi przychodu z działalności handlowej. Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał, że Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu trzech równoległych postępowań podatkowych za lata 1999, 2000 i 2001 w sprawie określenia P.H. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzeniu tych samym stanów faktycznych sprawy zastosował w każdym roku inną metodę ustalenia podstawy opodatkowania. Zastrzeżenia budziły również duże rozbieżności co do wyliczonych przez Urząd wskaźników marży handlowej: za 1999 rok - 22,63 %, za 2000 rok - 25, 7 %, zaś za 2001 rok - 17 %.. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w aktach figurują protokoły z kontroli doraźnych przeprowadzonych w trzech innych stacjach benzynowych P. O., na podstawie których ustalono stosowane marże handlowe w tego typu jednostkach w 1999, 2000 i 2001 roku. Średnia arytmetyczna marża wyniosła w tych jednostkach, odpowiednio za wymienione wyżej lata - 21,41 %, 28,82 % i 17,1 %. Powyższy materiał został pominięty przy rozstrzyganiu sprawy i nie odniesiono się do faktu, iż sam podatnik oświadczył w trakcie kontroli, że stosował marżę 20 %. Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę wskazał na fakt, że z podatkowej księgi przychodów i rozchodów badanej jednostki za rok 1999 wynika przychód ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...] zł, zaś koszt własny tej sprzedaży wynosi [...] zł, czyli jest wyższy od przychodu, co w konsekwencji powoduje, że marża zrealizowana na sprzedaży jest ujemna i wynosi - 9,15 %. w związku z tym, zdaniem organu pierwszej instancji, zachodzi sprzeczność ekonomiczna, której strona nie potrafiła w sposób wiarygodny wyjaśnić. Organ wskazał, że podatnik uzyskanie ujemnej marży uzasadniał m.in. zniszczeniem dużych ilości towarów z powodu przeterminowania, sprzedażą towarów po znacznie obniżonej cenie na krótko przed upływem przydatności do spożycia oraz kradzieżami. Tym wyjaśnieniom nie dał wiary, ponieważ strona nie okazała żadnych dowodów na potwierdzenie podniesionych okoliczności. Nie było możliwości sprawdzenia stosowanych przez podatnika cen detalicznych na podstawie kopii rolek kasowych, ponieważ strona nie przedłożyła ich, powołując się na ich zaginięcie. W związku z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec faktu zaistnienia w księdze sprzeczności ekonomicznej i nie przedstawienia przez podatnika dowodów na ich uzasadnienie, organ I instancji odrzucił podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jako metodę szacowania Urząd Skarbowy zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie na terenie [...] Przeprowadzono kontrole pod kątem stosowania marży z działalności handlowej w sklepach prowadzonych przy stacjach benzynowych. Na podstawie ustaleń kontroli u innych podmiotów ustalono, że średnia marża w 1999r wynosiła 21,40%. Nadto wskazano na oświadczenie podatnika, który wskazał, że stosował marżę w 2000r. w wysokości 20%. Organ przyjął do szacunkowego ustalenia dochodu za rok 1999 marżę w wysokości 20%. W uzasadnieniu metody szacowania organ wskazał, że w jego ocenie ustalony w oparciu o tę metodę przychód jest najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Przy zastosowaniu innej metody obciążenie podatnika byłoby wyższe. Ogółem przychód podatnika z działalności gospodarczej za 1999r. został przyjęty w wysokości [...] zł., na przychód ten składa się przychód z działalności handlowej prowadzonej na własny rachunek w wysokości [...] zł, przychód z prowizji od P. O. [...] zł. Organ skorygował również koszty uzyskania przychodu, które jego zdaniem zostały zawyżone przez podatnika o [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił W.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając organowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i rażące naruszenie prawa. Strona wskazała ponownie, że Urząd przyjął błędne założenie, że każda działalność gospodarcza musi przynosić zawsze zysk, niekiedy podatnicy ponoszą straty spowodowane czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi. Dla nieuznania ksiąg za nierzetelne muszą być spełnione dwa warunki: zaistnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej i niewyjaśnienie tych sprzeczności przez podatnika. Zarzucił organowi, że nie wziął pod uwagę, że stacja w 1998r. przeszłą gruntowną modernizację, która spowodowała znaczny spadek sprzedaży paliwa. Stosował w sklepie liczne promocje, by zwiększyć obrót na stacji paliw. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowy, organ podatkowy może nie uznać za dowód ksiąg podatkowych, jeśli z analizy tych ksiąg wynikają sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, a także gdy podatnik wykazuje znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży bądź przychód niższy od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych sprzeczności nie wyjaśnił. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie istnieją przesłanki do nie uznania ksiąg za dowód. W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, którego analiza pozwala stwierdzić, że podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny i logiczny stwierdzonej w trakcie kontroli sprzeczności danych wynikających z podatkowej księgi, polegającej na sprzedaży towaru po cenie ponad dwukrotnie niższej od kosztu własnego tej sprzedaży. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, które miałyby uzasadnić poniesioną stratę. Podatnik bowiem wskazał w złożonych wyjaśnieniach, że w sklepie zdarzały się często kradzieże towaru oraz występowały straty spowodowane jego przeterminowaniem, oraz stosowaniem różnych promocji. Jednakże podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w postaci protokołów strat, które ewentualnie mogłyby potwierdzić podniesione okoliczności. Również nie przedstawił dowodów na okoliczność stosowania preferencyjnych cen. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na fakt nieposiadania przez podatnika kopii rolek kasowych, na podstawie których można byłoby ewentualnie ustalić stosowane przez podatnika ceny sprzedaży. Za zgodną z obowiązującym prawem organ podatkowy drugiej instancji uznał metodę zastosowaną przy szacowaniu przychodu. Jego zdaniem, dane przyjęte do wyliczenia przychodu są w maksymalnym stopniu obiektywne i zarazem korzystne dla podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił obrót osiągnięty przez podatnika w oparciu wynikający z dokumentów księgowych koszt własny towarów handlowych i zastosowaniu średniej marży stosowanej w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w identycznym zakresie i w podobnych warunkach. Kontroli poddano wszystkie stacje benzynowe działające w sieci P. O. na terenie [...]. stację nr [...] , nr [...] oraz stację [...] .W oparciu o dane z wymienionych trzech stacji, ustalono marżę w wysokości 21,40%, jednak przyjęto do szacunku marżę w wysokości 20%, zgodną z oświadczeniem podatnika złożonym w toku kontroli za 2000r. Organ odwoławczy wskazuje nadto, że zastosowanie innej metody szacowania dochodu zastosowanej podczas kontroli za lata 1999 i 2000, dało średnią marżę w wysokości 24%. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do WSA w Poznaniu, w której wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Decyzji zarzuca sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2001. Skarżący ponownie wskazuje na okoliczności, które jego zdaniem, uzasadniają poniesioną stratę. Wskazuje, że w sklepie zdarzały się częste kradzieże towarów, oraz na trudności ze zbyciem towaru. Wskazuje na stosowane promocje i sprzedaż towaru po niskiej cenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została w trybie kontroli sądowo administracyjnej uchylona, jednakże nie z przyczyn wskazanych w złożonej skardze. Sąd zgodnie z art. 134 ustawy z dnia sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) rozstrzyga w granicach skargi, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że istniały podstawy do nie uznania ksiąg podatkowych za dowód i dokonania szacowania dochodu w celu określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr137, poz. 926, ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub też gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania. Organ podatkowy wskazał w decyzji podstawy zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika. Wskazał na wykazane w toku postępowania sprzeczności ekonomiczne wynikające z zapisów w księdze. Jak wynika bowiem z analizy danych z zakwestionowanych ksiąg, podatnik dokonywał sprzedaży towarów po cenie ponad dwukrotnie niższej niż cena zakupu. Organ zażądał od podatnika przedłożenia kopii rolek z kasy fiskalnej umożliwiającej ewentualne ustalenie faktycznych cen sprzedaży towarów. Strona nie przedstawiła tych dokumentów wskazując, że zostały one skradzione. Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które umożliwiłyby organom podatkowym ustalenie faktycznej marży stosowanej przez podatnika. Nadto analiza ksiąg za następne dwa lata podatkowe również wykazała, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów po cenie niższej od ich cen zakupu. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, istniały podstawy do dokonania szacunkowego ustalenia dochodu, z uwagi na brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Wydruki z raportów dziennych, które zostały okazane na rozprawie, nie mogły posłużyć organom podatkowym do ustalenia cen sprzedaży stosowanych dla poszczególnych towarów sprzedawanych w sklepie i tym samym ustalenia marży stosowanej na poszczególne towary przez podatnika. Strona wskazuje w skardze, jak i w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania podatkowego, że straty spowodowane były kradzieżami oraz przeterminowaniem towaru. Jednakże w toku postępowania podatkowego nie przedkłada żadnego dowodu potwierdzającego wskazane okoliczności, na przykład protokołów strat. Należy wskazać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wiarygodnymi dowodami okoliczności, na które się powołuje, a które miałyby uwiarygodnić dane wynikające z ksiąg. Sąd Administracyjny jest powołany do kontroli legalności aktów administracyjnych. Dowody, o przeprowadzenie których wnioskuje w skardze strona skarżąca powinny być przedstawione w toku postępowania przed organami podatkowymi. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów mogących posłużyć odstąpieniu od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Strona nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu i mogła przed organami przedłożyć wszelkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże organ w decyzji nie wskazał jednoznacznie jaką zastosował metodę szacunkowego ustalenia dochodu. Wskazał, co prawda na metodę porównawczą zewnętrzną i zebrał w tym celu materiał dowodowy, lecz tej metody nie zastosował, wskazując, że przyjmuje do ustalenia dochodu marżę w wysokości 20%, zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania za rok 2000. Takie działanie, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, jest niedopuszczalne, ponieważ strona nie oświadczyła jednoznacznie, że stosowała w 1999r. marżę w tej wysokości. Nadto z materiału dowodowego zebranego w toku kontroli w sklepach prowadzonych przy stacjach P. O. na terenie [...]. w zakresie stosowanej marży wynika, że średnia marża w trzech skontrolowanych przedsiębiorstwach wynosi 16,87%, a nie powyżej 20%. Organ podatkowy winien rozstrzygać na podstawie zebranego materiału dowodowego i dokonać prawidłowej jej oceny. Szacowanie dochodu, który następnie służy do określenia podstawy opodatkowania, nie może być dowolne, musi być oparte wyłącznie na rzetelnie zebranym materiale dowodowym, aby ustalona szacunkowo podstawa opodatkowania była maksymalnie zbieżna z rzeczywistą wielkością osiągniętego dochodu.