II FSK 958/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 734/05 w sprawie ze skargi Lasów Państwowych Nadleśnictwa L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz Lasów Państwowych Nadleśnictwa L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 734/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 5115 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi Lasów Państwowych Nadleśnictwa L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w efekcie wszczętego z urzędu postępowania, decyzją z [...] Burmistrz Miasta J. wydał decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 60.240,60 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w 2003 r. posiadał grunty i budynki położone na terenie Gminy J., które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wysokość zobowiązania podatkowego określił na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. W złożonej a następnie skorygowanej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości Nadleśnictwo L. nie ujęło do opodatkowania dróg o powierzchni 67,3575 ha. Wydając rozstrzygnięcie organ powołał się na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) oraz 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). 3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jedn. tekst Dz. U. z 2002, Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwana dalej upol, nie określa, o jaką ewidencję gruntów i budynków chodzi, a taką ewidencją jest także ewidencja majątku Skarbu Państwa, prowadzona przez Nadleśnictwo. Stwierdził, że ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę może być podstawą do ustalenia wymiaru podatków, gdy zostanie uzgodniona w części dotyczącej lasów, z ewidencją prowadzoną przez Nadleśnictwo, a w 2003 r. istniała niezgodność pomiędzy tymi ewidencjami. Uzgodnienie zaś ewidencji z rejestrem jest obowiązkiem starosty. Uznał, że ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny i jedynie potwierdza stan prawny zaistniały wcześniej. Burmistrz Miasta J. winien był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, w tym również wyjaśnić różnice występujące w klasyfikacji gruntów pod drogami leśnymi, czego nie zrobił. W 2004 r. Nadleśnictwu L. wszczęło postępowanie, w wyniku którego dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę. Przedłożone dokumenty geodezyjne potwierdziły, że drogi leśne były lasem do dnia 31 grudnia 2002 r. i pozostają lasem nadal zgodnie z regułami klasyfikacji gruntów ustalonymi w rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) - zwanego dalej rozporządzeniem. Skoro w dniu wydania decyzji przez Burmistrza, Starostwo Powiatowe w Ż. potwierdziło, że drogi leśne oznaczone "dr" są lasem w rozumieniu ustawy o lasach, to brak jest podstaw prawnych do naliczenia od tych dróg podatku od nieruchomości, gdyż to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, że w 2003 r. drogi te nie były lasem w rozumieniu obowiązujących przepisów. Uzasadniając powyższe podatnik powołał się na art. 20 ust. 3a Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt IIl SA 911/94. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta J. 5. W skardze na powyższą decyzję strona powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu, dodatkowo zarzucając organowi II instancji nie przyjęcie do wiadomości faktu, że dla oceny, czy grunt jest lasem, nadal stosuje się definicję lasu z art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444 ze zm.) oraz, że zgodnie z art. 20 ust. 3a Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencję gruntów i budynków prowadzi się z uwzględnieniem przepisów ustawy o lasach. 6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do zmiany swojej decyzji. 7. Sąd I instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 2 ust. 2 upol w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., a także rozporządzenie i wskazał, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., stanowią one dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano autentyczności wydanego wypisu z ewidencji gruntów, lecz podniesiono, iż prowadzona przez starostę ewidencja w zakresie 2003 r. nie była zgodna z prawdą. Art. 194 § 3 ord. pod. daje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego i możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego także w zakresie jego treści. W tej sprawie, pomimo podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących wypisów z ewidencji, nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania, co skutkować musiało uznaniem, że doszło do naruszenia w/w przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Sąd podkreślił, że przedmiotem opodatkowania był grunt - droga leśna, która do końca 2002 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Okazało się również, że w 2004 r. droga ta także nie podlegała opodatkowaniu, albowiem w prowadzonej przez starostę ewidencji dokonano jej aktualizacji zgodnej z żądaniem skarżącego. Oznacza to, że ten sam przedmiot opodatkowania, przy obowiązywaniu tych samych przepisów w 2003 r., miał podlegać opodatkowaniu, natomiast w 2004 r. już opodatkowaniu nie podlegał. W stosunku zaś do przedmiotu opodatkowania nie zachodziły żadne zmiany dotyczące np. jego powierzchni, zmiany klasyfikacji gruntów czy zmiany właściciela. Istota powstałego sporu została wywołana nie działalnością skarżącego, ale zmianą przepisów i brakiem dostosowania prowadzonej ewidencji gruntów i budynków przez starostę. 9. WSA podkreślił, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji RP), a nie może on powstawać na skutek istnienia nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji. Przedmiotem opodatkowania jest określony grunt, bez względu na to czy jest on ujęty czy też nie w ewidencji. Odwołanie się w art. 2 ust. 2 upol do ewidencji gruntów i budynków ma na celu skorzystanie z domniemań, które posiadają dokumenty urzędowe, a takim jest wypis z ewidencji. Odwołanie się do ewidencji upraszcza prowadzenie w tym zakresie postępowania podatkowego, albowiem w tym zakresie nie potrzeba przeprowadzać postępowania dowodowego. Zauważył, że to "uproszczenie" dotyczy jednak prowadzenia postępowania podatkowego, które powinno zakończyć się decyzją mającą podstawę nie tylko w zebranych w trakcie tego postępowania dowodach wraz z posiadanymi przez te dokumenty domniemaniami, ale również - w przypadku nałożenia obowiązku podatkowego - w ustawach. Organ odwoławczy nie zauważył, że ewidencja gruntów i budynków ma charakter tylko rejestru, ponadto została wprowadzona rozporządzeniem, a nie ustawą. Jeżeli więc podniesiono brak jej zgodności z obowiązującymi ustawami, należało tę kwestię rozważyć i rozstrzygnąć. 10. Zdaniem Sądu I instancji, organy nie zwróciły również uwagi, że w załączniku nr 6 do rozporządzenia w pozycji 2 pkt 1, do pojęcia "lasy" nakazano zaliczyć grunty określone jako "las" w ustawie o lasach. Zgodnie z art. 3 pkt 2 lasem w rozumieniu tej ustawy jest również grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Z definicji tej wynika, że droga leśna jest traktowana jako las, czyli nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiana przepisów, które obowiązywały do końca 2002 r., powinna spowodować także dokonanie z urzędu aktualizacji prowadzonej przez starostę ewidencji, co wynika z § 46 pkt 4 rozporządzenia. Skarżący nie może bowiem ponosić negatywnych skutków braku prowadzenia ewidencji w sposób rzetelny. Wypis zaś z ewidencji gruntów, na który powołał się organ odwoławczy, nie posiada domniemania jego zgodności z prawdą. 11. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji publicznej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjne i kartograficznego, który stanowi, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Autor skargi kasacyjnej przytoczył treść art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i stwierdził, że gdyby ewidencja gruntów i budynków miała mieć jedynie przymiot dokumentu urzędowego, to art. 21 ust. 1 byłby zbędny - w szczególności w zakresie wskazującym ewidencję, jako podstawę wymiaru podatków. Wskazał, że zgodnie z ugruntowaną praktyką orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy, dokonujący wymiaru podatku od nieruchomości gruntowej, nie jest uprawniony do przyjęcia za podstawę wymiaru podatku innej powierzchni od tej, jaka figuruje w rejestrze gruntów, prowadzonym przez właściwy organ geodezyjny. Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Jeżeli skarżący kwestionuje zawarte tam dane, winien najpierw wystąpić o ich korektę w trybie określonym Prawie geodezyjnym i kartograficznym. Następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń. na podstawie zmienionych danych z ewidencji wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. 12. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są wręcz związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków, i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Jedynie w sytuacji, gdy podatnicy wykazali, że nie są właścicielami konkretnej działki, organy podatkowe winny ten fakt uwzględnić. Wymiar podatku od nieruchomości dokonywany jest na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla danej miejscowości i do czasu wprowadzenia zmian w ewidencji ujawnione w niej dane są wiążące dla organu państwowego. Nawet zarzuty co do niewłaściwego określenia powierzchni działek, wynikającego z aktualnego rejestru gruntów, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą podlegać merytorycznemu rozpoznaniu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe SKO powołało się na szereg wyroków NSA i stwierdziło, że organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły za podstawę decyzji stan aktualnie wykazany w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę i nie mogły czynić własnych ustaleń w tym zakresie. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Lasów Państwowych Nadleśnictwa L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od SKO na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Podtrzymał wszystkie dotychczasowe twierdzenia strony w sprawie, zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy i dlatego podlega oddaleniu. 14. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (pod red. Witolda Doroszewskiego, Warszawa 1960, t. II, s. 775) "ewidencja" jest to wykaz, spis zawierający dane dotyczące stanu i ruchu ludności lub rzeczy; sporządzanie takich wykazów i spisów. Stosowanie do art. 194 § 1 ord. pod. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z § 2 wynika, że § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, zaś z § 3, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Nie wyłącza jej w szczególności art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. W rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano autentyczności wypisu z ewidencji gruntów, a wskazano, że prowadzona przez starostę ewidencja nie była zgodna z prawdą. Powyższe oznacza, że rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż pomimo podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących wypisów z ewidencji, nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania, co skutkować musiało uznaniem, że doszło do naruszenia w/w przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewidencja bowiem, jako dokument stwierdzający pewien stan, zaistniały w określonej chwili podlegała ocenie zgodnie z art. 194 § 3 ord. pod. i istniała możliwość jej zakwestionowania. 15. W załączniku Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w § 2 pkt 1 stwierdzono, że do lasów zalicza się grunty określone jako "las" w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Ustawa ta stanowi, że lasem jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: a) przeznaczony do produkcji leśnej lub b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo c) wpisany do rejestru zabytków (art. 3 ust. 1), a także związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne (art. 3 ust. 2). 16. W niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania – droga leśna - był ciągle ten sam, nie zachodziły zmiany po stronie dłużnika podatkowego, a jedynie następowały zmiany przepisów prawa. Należy więc stwierdzić wprost, że droga leśna jest lasem w rozumieniu w/w ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 17. Do zmiany w ewidencji gruntów i przekwalifikowanie dróg leśnych z gruntów zabudowanych na drogi leśne doszło w trakcie postępowania podatkowego i okoliczność ta była organowi znana. Tym samym twierdzenie skargi kasacyjnej, że okoliczność ta powinna być podstawą wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.) jest chybiona, gdyż należałoby odmówić wznowienia postępowania podatkowego. 18. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.