II FSK 149/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 2004 r. I SA/Sz 438/04 w sprawie ze skargi Ryszarda R. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 28 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2004 r., I SA/Sz 438/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Ryszarda R. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 28 maja 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 28 lutego 2003 r. (...), Urząd Skarbowy w Ś. ustalił Richardowi R. zamieszkałemu w H. Bremen zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, po zmarłej Józefie R., w kwocie 5.335,80 złotych. Do wymiaru podatku przyjęto wartość masy spadkowej, określoną przez podatnika na kwotę 93.562,50 zł, pomniejszoną o kwotę wolną na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. /t.j. Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514, zwana dalej: ustawą podatkową/ Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pełni podzielono stanowisko w niej wyrażone powołując się jednocześnie na treść art. 7 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej/. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 ustawy, organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 12 czerwca 1992 r., /III AZP 6/92 - OSNC 1992 nr 10 poz. 177/ stwierdził, że koszty pogrzebu, łącznie z nagrobkiem, potrąca się z podstawy opodatkowania według cen rynkowych za usługi /rzeczy/ w dacie złożenia zeznania podatkowego, jednakże w rozpatrywanym zakresie równie ważny jest moment poniesienia przez spadkobiercę wydatków związanych z kosztami pogrzebu łącznie z nagrobkiem. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nie uznania przez Urząd Skarbowy w Ś. w poczet długów i ciężarów spadkowych wydatków w łącznej kwocie 30.000 zł /z tytułu kosztów ostatniej choroby spadkodawcy, na co składały się wydatki związane z leczeniem oraz zapewnieniem opieki medycznej i stałej opieki przed śmiercią/, Izba Skarbowa podniosła, że cytowany przepis art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej precyzuje, iż do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Zawarte w odwołaniu wyjaśnienia podatnika wskazywały, że środki pieniężne w ww. kwocie strona przekazywała od 1994 r. do czasu śmierci spadkodawcy w wymiarze ok. 6.000 zł rocznie w formie darowizny. W związku z tym stwierdzono, że darowizny te nie były kosztami ostatniej choroby spadkodawcy z uwagi na nie spełnienie dyspozycji omawianego przepisu art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, bowiem skarżący nie spełniał wymagań określonych w ust. 4 wskazanego przepisu /tj. nie potwierdzono żadnym dowodem w postępowaniu podatkowym aby skarżący był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej/. W dniu 18 czerwca 2003 r. wpłynęła skarga na decyzję Izby Skarbowej w S., w której wniesiono o uchylenie obu rozstrzygnięć w całości "poprzez odstąpienie od wymierzania podatku od spadków i darowizn", ewentualnie o uznanie i zaliczenie w skład długów i ciężarów obciążających masę spadkową kwoty 41.800 zł, w skład której wchodziły koszty związane z wykonaniem: granitowego nagrobka dla spadkodawczyni, posadzki i ogrodzenia do nagrobka oraz koszty choroby spadkodawczyni, tj. wydatki poniesione na jej leczenie, zapewnienie opieki medycznej i stałej opieki w czasie choroby. Podniesiono, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały art. 7 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy podatkowej, poprzez błędną interpretację, w związku z czym powołano się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1992 r. /III AZP 6/92 - OSNC 1992 nr 10 poz. 177/. Podniesiono, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja doprowadziła do wydania decyzji niekorzystnej dla podatnika. Zarzucono także, że brak jednoznacznego przepisu prawnego nie może rodzić negatywnych skutków prawnych dla skarżącego, a wręcz przeciwnie - wszelkie niejasności powinny przemawiać na jego korzyść. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, że brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała przepisom prawa. Wskazując na brzmienie art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy podatkowej, zauważono, że organy podatkowe przyjęły jako wartość nabytej przez skarżącego masy spadkowej kwotę 93.565,50 zł. Kwota ta stanowiła również podstawę opodatkowania, gdyż organy podatkowe nie dokonały odliczenia od tej podstawy wskazanych przez skarżącego kwot, jako ciężarów spadku. Stanowisko takie uznano za słuszne i znajdujące potwierdzenie w konstrukcja i treści art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej. Prawidłowo bowiem organy podatkowe nie zaliczyły do masy spadkowej kwoty 30.000 zł, którą skarżący wskazał jako poniesiony koszt ostatniej choroby spadkodawcy. Słuszne było także stanowisko organów, że koszt poniesiony przez skarżącego na wykonanie nagrobka w 1995 r. oraz koszt wykonania posadzki i ogrodzenia do nagrobka poniesiony w 1996 r. nie mogły być uwzględnione jako ciężar spadku pomniejszający podstawę opodatkowania. Wydatki te zostały bowiem poniesione przez skarżącego 3 lata i 2 lata przed śmiercią spadkodawczyni, która zmarła 6 kwietnia 1999 r. Wskazano, że skarżący na skutek porozumienia z matką dokonał przysporzenia na jej rzecz i była to czynność zawarta pomiędzy osobami żywymi. Wyjaśniono, że konstrukcja art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej nakazuje przyjąć, że wydatek poniesiony na nagrobek zalicza się do ciężarów spadku, jeśli jest następstwem pogrzebu, czyli, że został poniesiony przez spadkobiercę już po otwarciu spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia. Zarzucono, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, a mianowicie: - art. 7 ust 3 ustawy podatkowej, przez przyjęcie, iż kwota 30.000 zł, którą Ryszard R. wydatkował na utrzymanie jego matki Józefy R. w okresie jej ostatniej choroby, nie zalicza się w poczet ciężarów spadkowych, o jakich mowa we wskazanym przepisie, albowiem kwota ta wydatkowana została za życia spadkodawczyni. - art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, został naruszony, przez przyjęcie, że koszt wykonania nagrobka przeznaczonego dla spadkodawczyni Józefy R., posadzki oraz ogrodzenia do tegoż nagrobka nie stanowią ciężaru spadkowego, albowiem poniesione zostały za życia spadkodawczyni. Podniesiono także, że naruszone zostały przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez całkowicie dowolne i bezkrytyczne przyjęcie za organami skarbowymi, iż środki wydatkowane przez Ryszarda R. na wykonanie nagrobka dla spadkodawczyni i na jej potrzeby w okresie choroby były bezzwrotną darowizną, choć treść twierdzeń Ryszarda R., oceniana przez pryzmat wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego sprzeciwia się takiemu ustaleniu. W związku z wskazanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Uzasadniając postawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty wyjaśniono, że rozstrzygnięcie Sądu było nietrafne i wynikało z błędnej interpretacji prawa materialnego, jak i dowolności w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy skarbowe. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, była nietrafna, nie tylko w świetle wykładni językowej, ale i celowościowej. Zwrócono bowiem uwagę, że ustawodawca zamieścił partykułę przeczącą "nie" przed koniunkcją "zostały pokryte za jego życia i z jego majątku". Powyższe, uwzględniając redakcję art. 7 wskazywało na to, że wolą ustawodawcy było to, aby koszty leczenia były ciężarem spadkowym w sytuacji, w której nie zachodzi taka sytuacja, iż koszty choroby "zostały już pokryte za życia spadkodawcy i zarazem z jego środków". W przypadku zatem, gdy koszty choroby zostały pokryte za życia spadkodawcy, ale nie z jego środków, koszty te winny zaliczać się w poczet ciężarów spadkowych. Wskazano, że za zasadnością takiej wykładni przemawia też wykładnia celowościowa art. 7 ust. 3 ustawy. Ustawodawca formułując katalog zwolnień w podatku od spadków miał na względzie zasady współżycia społecznego, a mianowicie te, aby osoby znajdujące się na łożu śmierci, w trudnym położeniu, o wątpliwych możliwościach finansowych, nie pozostawiać bez pomocy. Z tych względów uznać należało, że wydatki poniesione przez Ryszarda R. na utrzymanie Józefy R. w okresie jej długotrwałej choroby, jako wydatki poniesione za życia spadkodawcy, lecz nie ze środków spadkodawcy, winny zostać zaliczone w poczet ciężarów spadkowych z art. 7 ust. 3 ustawy. Wskazano, że podobnie odnieść się należało, do kosztów wybudowania i urządzenia nagrobka. Jedyną prawnie istotną okolicznością winno być ustalenie, czy określone wydatki zostały rzeczywiście przeznaczone na nagrobek i czy są wydatkiem celowym. W sprawie natomiast nie ma żadnych wątpliwości, że Ryszard R. wydatkował środki na nagrobek dla Józefy R. Za całkowicie dowolne uznano ustalenie Sądu, że wydatki skarżącego na rzecz jego matki były bezzwrotną darowizną a nie zapomogi, której zwrot winien nastąpić z masy spadkowej. Stanowisko takie nie znajdowało żadnego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami skarbowymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Organ podtrzymał jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /zob. Z. Kmieciak: Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 z. 1 str. 23-27/. Skarga kasacyjna w tym zakresie nie spełnia żadnych wymogów. Przede wszystkim nie tylko nie wskazuje jakie konkretne przepisy postępowania zostały naruszone ale także nie wskazuje przez kogo. Przywołanie ogólnych sformułowań odnoszących się do postępowania dowodowego nie może odnieść żadnych skutków. Należy bowiem zauważyć, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter i wymaga wskazania na konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Brak prawidłowo sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że przedmiotem dalszej oceny mogą być wyłącznie ustalenia faktyczne poczynione przez sąd wojewódzki. Mimo stwierdzonych wyżej uchybień skargi, Sąd kasacyjny uznał, że jest ona zasadna w części odnoszącej się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej przez przyjęcie, iż kwoty 30.000 zł wydatkowanej na utrzymanie spadkodawczyni w okresie jej ostatniej choroby nie zalicza się w poczet ciężarów spadkowych, albowiem wydatkowana została za życia spadkodawczyni oraz że koszt wykonania nagrobka, posadzki i ogrodzenia do tego nagrobka, jako wykonane za życia również nie mogą stanowić ciężaru spadkowego. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 7 ust. 3 przyjął, iż ciężarami spadkowymi są tylko te koszty ostatniej choroby, które nie zostały pokryte w czasie życia spadkodawcy i jednocześnie nie z jego środków. W odniesienie do nagrobka, posadzki i ogrodzenia, przyjął, że wydatki te zalicza się do ciężarów spadku, jeżeli są następstwem pogrzebu, czyli że zostały poniesione przez spadkobiorcę już po śmierci spadkodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej dokonana przez sąd pierwszej instancji jest błędna. Przepis ten stanowi, w części istotnej dla sprawy niniejszej, że "do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku (...)". Zacytowany przepis art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej rozszerza katalog długów i ciężarów spadku zawarty w ust. 1 i w większości odnosi się do spadkobiercy. Analizując pierwszy z zakwestionowanych ciężarów, rację należy przyznać skarżącemu, że ustawodawca zamieszczając partykułę przeczącą "nie" przed koniunkcję "zostały pokryte za jego życia i z jego majątku" wskazuje, że jego rolą było to, aby koszty leczenia były ciężarem spadkowym, z pominięciem sytuacji, iż koszty choroby zostały pokryte za życia spadkodawcy i zarazem z jego środków. Prawdziwość koniunkcji wymaga bowiem prawdziwości obu jej elementów składowych. Poza tym nie do zaakceptowania jest pogląd sądu wojewódzkiego, że koszty ostatniej choroby pomniejszają podstawę opodatkowania, jeżeli nie zostały pokryte za życia spadkodawcy. Takie rozumienie kłóci się nie tylko z wykładnią językową przepisu, ale także wykładnią celowościową. Trudno sobie bowiem wyobrazić by wydatki z tytułu ostatniej choroby były ponoszone po śmierci spadkodawcy. Logicznym jest, że wydatki te muszą być realizowane w trakcie choroby, a więc za jego życia. W wyroku z dnia 19 stycznia 1994 r. /SA/Wr 1523/93 - POP 2001 nr 5 poz. 154/ NSA podniósł, że nie jest trafny pogląd, iż tylko koszty pokryte po śmierci spadkodawcy, a które spadkodawca obowiązany był spełnić, stanowią dług spadkowy. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej zalicza bowiem do długów i ciężarów również koszty poniesione za życia spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte z jego majątku /por. także G. Borkowski: Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, C.H. Beck, str. 52/. Co się tyczy drugiego z kwestionowanych ciężarów spadku to Sąd kasacyjny nie podziela wyrażonego w pisemnych motywach wyroku zapatrywania, że wydatek poniesiony na nagrobek zalicza się do ciężarów spadku, jeżeli jest następstwem pogrzebu, a więc może być poniesiony tylko po śmierci spadkodawcy. Z cytowanego wyżej przepisu nie wynika związanie kosztów pogrzebu z kosztami nagrobka, a jedynie to że koszty pogrzebu można zaliczyć do ciężarów spadku łącznie z kosztami nagrobka, które nie musza być poniesione po śmierci spadkodawcy. Wykładnia systemowa jak i celowościowa omawianego przepisu nakazują przyjąć, że podstawą zaliczenia takiego wydatku do długów i ciężarów spadku jest ustalenie, że jeżeli wydatek zostanie poniesiony przed śmiercią spadkodawcy, to nie może być poniesiony z jego majątku, natomiast poniesiony po jego śmierci podlega także odliczeniu, jeżeli został poniesiony z majątku spadkodawcy lub majątku spadkobiercy. Trzeba mieć na uwadze, że spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy /art. 924 i art. 925 Kc/, a w związku z tym na tę datę ustala się wartość masy spadkowej, która może ulec stosownemu zmniejszeniu w chwili złożenia zeznania podatkowego. Wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się bowiem na podstawie przepisów obowiązujących w dacie złożenia zeznania podatkowego /por. uchwałę siedmiu sędziów SN z dnia 12 czerwca 1992 r., III AZP 6/92 - OSN 1992 nr 10 poz. 177/. Natomiast istotne jest, by w dacie złożenia zeznania podatkowego wszystkie wydatki zostały faktycznie poniesione. Dlatego koszty wykonania nagrobka przez spadkobiercę, które zamierza on ponieść dopiero w przyszłości, nie podlegają uwzględnieniu /por. wyrok SN z dnia 8 sierpnia 1973 r., I CR 554/74 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1994 r. SA/Wr 1523/93 - POP 2001 nr 5 poz. 154/. Można więc powiedzieć, że jedyną datą końcową uznania tego ciężaru jest data złożenia zeznania podatkowego, a nie data śmierci spadkodawcy. Przyjętym zwyczajem jest, że nagrobek wznoszony jest za życia spadkodawcy i nie byłoby żadnego celu w tym, by ustawodawca uznawał za ciężar spadku koszty nagrobka wzniesionego tylko po jego śmierci, a więc wbrew przyjętym zwyczajom. Reasumując powyższe rozważania należało przyjąć, że koszty ostatniej choroby spadkodawcy tylko wtedy nie są ciężarem spadku w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, jeżeli zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, zaś zaliczenie kosztów nagrobka w ciężar spadku powyższy przepis nie uzależnia od poniesienia ich po śmierci spadkodawcy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 210 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.