I SA/Sz 644/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a: o d r z u c i ć skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 207 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.12997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił Starostwu Powiatowemu w Ł. uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że pismem z dnia 16.05.2005 r. Starostwo Powiatowe w Ł. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a konkretnie z zapytaniem, czy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, wynikające z umów zawartych przez dniem 1 maja 2004 r., należy traktować jako kwoty netto, do których należy doliczyć podatek VAT, czy też jako kwoty brutto zawierające ten podatek. We wniosku tym podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że opłatę z tytułu użytkowania wieczystego ustala się - zgodnie z art. 72 ustawy o gospodarce nieruchomościami - według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej określonej zgodnie z art. 67 tej ustawy, wobec czego brak jest podstaw prawnych do tego, aby ustalone opłaty pomniejszało się o kwotę podatku VAT; takie pomniejszenie możliwe byłoby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca określił to wyraźnie w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, iż przedstawione przez podatnika stanowisko niezgodne jest z prawem. Na postanowienie to Starostwo Powiatowe w Ł. wniosło zażalenie, podnosząc w nim, że opłaty za wieczyste użytkowanie ustalane są według stawki procentowej od wartości nieruchomości określanej przez rzeczoznawcę, która nie uwzględnia podatku VAT. Według podatnika, przyjęcie stanowiska Urzędu Skarbowego, według którego kwota ustalonej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto, sprzeczne jest z zasadami prawa zawartymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zwrócono też uwagę na związane z tym zróżnicowanie wieczystych użytkowników, stawiające w korzystniejszej sytuacji tych z nich, którzy sami są podatnikami podatku od towarów i usług korzystającymi z prawa do odliczenia podatku naliczonego im w ramach opłaty za wieczyste użyt-kowanie. Uznając powyższe zażalenie za nieuzasadnione i uzasadniając swoje stano-wisko w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oddanie nieruchomości w wieczyste użytkowanie jest odpłatnym świadczeniem usługi, które stosownie do art. 5 ust. 1 tejże ustawy podlega opodat-kowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl przepisu art. 29 ust. 1 tejże ustawy podatkowej, podstawę opodatkowania tymże podatkiem stanowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wysokość świadczenia należnego za użytkowanie wieczyste zależy od umo-wy stron. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5.07.2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę, ceną zaś jest - zgodnie z tą ustawą - wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, w cenie uwzględnia się te podatki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., regulacje ustawy o cenach mają istotne znaczenie, bowiem we wszystkich sytuacjach, kiedy strony nie określiły wprost tego, czy umówiona cena jest kwotą brutto czy kwotą netto, przyjmuje się, iż jest to cena brutto, a więc obejmująca również kwotę podatku VAT. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu nierównego traktowania wieczys-tych użytkowników i stawiania w uprzywilejowanej pozycji tych z nich, którzy sami są podatnikami podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż stawka podatku VAT nie jest uzależniona od statusu prawnopodatkowego nabywcy. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. zaskarżona została przez Starostę Powiatu Ł. do sądu administracyjnego - stosownie do zawartego w niej pouczenia o przysługiwaniu podatnikowi tego uprawnienia. Nie formułując określonego żądania skarga zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie interesu prawnego skarżącego przez "stwierdzenie, że w ustalonej opłacie z tytułu wieczystego użytkowania zawarty jest podatek VAT" i przyjęcie, że "opłata jest ceną brutto", a także zarzuca "błędną interpretację art. 29 ust. 1 ustawy VAT" przez przyjęcie, "że opłata roczna za wieczyste użytkowanie ustalona na podstawie art. 72 ust. 1 i 3 w związku z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603) - stanowi obrót i obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy - zaś faktycznie jest jedynie opłatą roczną, gdzie skutki takiej inter-pretacji nie były kalkulowane". W uzasadnieniu skargi podniesiono szereg argumen-tów mających przemawiać za trafnością stanowiska przedstawionego we wniosku podatnika o dokonanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Odwołano się przy tym do charakteru podatku od towarów i usług, jako ciężaru publicznoprawnego obciążającego w wymiarze ekonomicznym konsum-pcję, a także wskazano, iż traktowanie ustalonej przed dniem 1 maja 2004 r. opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie jako kwoty należnej, od której naliczany winien być podatek VAT, a więc kwoty brutto obejmującej ten podatek, prowadziłoby do po-mniejszenia wpływów budżetowych z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu admi-nistracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzy-gające sprawę co do istoty, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy pro-cesowej, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuacje, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwa-niu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postano-wienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpre-tacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie w/w interpretacji następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podat-kowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpa-truje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B.Brzeziński, M.Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygniecie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w kon-kretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy w rozu-mieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zaża-leniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatko-wych Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, okreś-lonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m.in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją" w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie inter-pretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wyni-kającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej( administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przy-padku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podat-kowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga Starosty Powiatu Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wnie-sionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej w S. -14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu. /-/N.Karczmarczyk-Gawęcka /-/K.Zaremba /-/M.Jaździński