I SA/Gd 696/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie : Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska /spr./, Protokolant: Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2002 r. nr [...] w części dotyczącej umorzenia postępowania; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 6.600 (sześć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 696/03 UZASADNIENIE ,,A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do należności wynikającej z wpisu hipoteki ustawowej ustanowionej na rzecz Urzędu Skarbowego na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych Ś.Z.P.C "H" Spółki Akcyjnej w S. na nieruchomości położonej we W. w części przypadającej na wnioskującą Spółkę, tj. w kwocie 150.000 złotych. Urząd Skarbowy właściwy miejscowo dla siedziby wnioskodawcy, decyzją z dnia [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...], objął restrukturyzacją kwotę 8.502 złotych stanowiącą zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 1998 roku, ustalił opłatę restrukturyzacyjną oraz umorzył postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe w zakresie należności wynikającej z wpisu hipoteki ustawowej ustanowionej na rzecz Urzędu Skarbowego na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych Spółki Akcyjnej "H" w S. Od powyższej decyzji Spółka "A" odwołała się do Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie i objęcie restrukturyzacją należności wobec Urzędu Skarbowego . wynikających z hipoteki ustanowionej na rzecz tego Urzędu i objętych porozumieniem z dnia 21 grudnia 2001 roku oraz ustalenie warunków restrukturyzacji albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 208 § 1, art. 207, art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 210 § 4, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 3 oraz art. 2 pkt. 1, art. 2 pkt.3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy o restrukturyzacji Izba Skarbowa decyzją z dnia [..] roku utrzymała w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 1 ust. 2 w związku z art. 2 pkt. 1 i 3, art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji Izba wskazała, że Spółka Akcyjna "A" w ramach postępowania egzekucyjnego nabyła wraz z "J" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na współwłasność nieruchomość położoną we W. przy ul. W., objętą księgą wieczystą Nr KW (...) Sądu Rejonowego we W.. Na powyższą nieruchomość ustanowiona została hipoteka ustawowa na zabezpieczenie zobowiązania w podatku dochodowym byłego właściciela przedmiotowej nieruchomości Ś.Z.P.C "H" Spółki Akcyjnej w S.. Z ewidencji i rejestrów oraz innych dowodów prowadzonych i będących w posiadaniu organów podatkowych wynika, że podmiotem odpowiadającym za zaległości podatkowe zabezpieczone przedmiotową hipoteką jest Spółka Akcyjna Ś.Z.P.C. "H" z S. Zatem zaległość podatkowa będąca przedmiotem powyższej hipoteki nie powstała w wyniku działalności Spółki ,,A", która jedynie nabyła przedmiotową nieruchomość od Spółki "H". Spółka "A" jest świadomym nabywcą nieruchomości obciążonej hipoteką i poprzez jej nabycie wystąpił jedynie obowiązek uiszczenia należności wobec Urzędu Skarbowego w wysokości wynikającej z ustanowionej na tej nieruchomości hipoteki. Hipoteka ustawowa jest skuteczna wobec każdoczesnego właściciela nieruchomości niezależnie od rodzaju wpisu. W ramach prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania wyjaśniającego, Urząd Skarbowy poinformował, że Spółka ,,A." nie figuruje w ewidencji tego Urzędu a z prowadzonej w Urzędzie Skarbowym dokumentacji wynika, że posiada znaną Urzędowi Skarbowemu na dzień 30 czerwca 2002 roku zaległość z podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 1998 roku w wysokości 8.502 złotych. W świetle powyższego, tylko ta zaległość jako wynikająca z ewidencji i rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny podlega przepisom ustawy o restrukturyzacji. Izba Skarbowa wskazała, że nie znajduje podstaw prawnych do twierdzenia, iż Spółka ,,A." odpowiada za zaległości podatkowe Spółki "H" jako osoba trzecia. Materiał dowodowy nie wskazuje, aby decyzja o tym charakterze została wydana dla Spółki ,,A". W świetle powyższego, porozumienie z dnia 21 grudnia 2001 roku zawarte między Urzędem Skarbowym w S. a skarżącą i Spółką "J" pozostaje bez wpływu na uznanie odpowiedzialności Spółki jako osoby trzeciej, jak również pozostaje bez znaczenia dla uznania, że organowi znana była na dzień 30 czerwca 2002 roku przedmiotowa zaległość. Odnośnie niepowołania przez organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa wskazała, że powyższe wprawdzie stanowi uchybienie, jednakże pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy i w ramach uprawnień reformacyjnych organ odwoławczy błąd ów naprawił. Wszczęte na wniosek Spółki ,,A." pismem z dnia 8 listopada 2002 roku postępowanie restrukturyzacyjne stało się bezprzedmiotowe z uwagi na stwierdzony w trakcie postępowania brak wymienionego we wniosku przedmiotu restrukturyzacji, co uzasadnia wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w tej części. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego ,,A" Spółka Akcyjna zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 i 207 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i umorzenie postępowania w zakresie wniosku skarżącej o restrukturyzację należności objętych porozumieniem z dnia 21 grudnia 2001 roku i nie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty; - art. 2 pkt. 1 i pkt. 3 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 z 2002r., poz. 1287) poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej przekroczenie uprawnień skutkujące naruszeniem przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że Urząd Skarbowy umarzając postępowanie w sprawie nie powołał przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę umorzenia postępowania, natomiast Izba Skarbowa błąd ten naprawiła powołując ten przepis w uzasadnieniu swojej decyzji. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania bez powołania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, a naprawa może nastąpić tylko przez wyeliminowanie wadliwej decyzji z obiegu prawnego. Według skarżącej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sytuacji, gdy występuje brak przedmiotu żądania, w celu którego wszczęto postępowanie, czyli gdy wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty staje się zbędne. W stanie faktycznym nie można mówić o bezprzedmiotowości podmiotowej - organu lub strony czy bezprzedmiotowości dotyczącej interesu prawnego albo bezprzedmiotowości podstawy prawnej. Źródłem uprawnień strony jest ustawa o restrukturyzacji a przedmiotem żądania objęcie restrukturyzacją istniejącego zobowiązania w podatku dochodowym wobec Urzędu Skarbowego za które ponosi odpowiedzialność ,,A" jako dłużnik rzeczowy. Spółka twierdzi, że organy skarbowe nie kwestionują istnienia zobowiązania, jednak uważają, że tak ujętego zobowiązania nie ma w ustawie o restrukturyzacji, co powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie. Bezprzedmiotowość oznacza brak celu postępowania a organy podatkowe dokonały konkretyzacji norm prawa materialnego oceniając, że wniosek jest bezprzedmiotowy. Wniosek Spółki powinien być rozstrzygnięty w oparciu o przepis art. 207 Ordynacji podatkowej co do istoty, a nie umorzeniem postępowania. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w kwestii objęcia należności przepisami ustawy o restrukturyzacji z powodu nie wydania uprzednio decyzji na podstawie art. 108 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej. Przepis art. 2 pkt. 1 ustawy o restrukturyzacji obejmuje również osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe albo innych zobowiązanych do uiszczenia należności. Wykładnia tego przepisu stosowana przez organy podatkowe ogranicza zakres stosowania ustawy o restrukturyzacji do osób wobec których wydano decyzje o odpowiedzialności podatkowej. Pogląd ten jest błędny, ponieważ ustawodawca w art. 2 pkt. 1 tej ustawy wskazał, że ma ona również zastosowanie do "innych zobowiązanych do uiszczenia należności". "Inni zobowiązani" to również podmioty wobec których nie wydano decyzji w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej. Sformułowanie "osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe" oznaczać może każdą osobą trzecią ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, również z innych tytułów niż wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym również odpowiedzialność właściciela nieruchomości obciążonej hipoteką jako dłużnika rzeczowego, zgodnie z przepisem art. 65 ustawy z 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece. W ocenie skarżącej stanowisko Izby, że należność objęta wnioskiem nie jest należnością znaną w rozumieniu przepisów ustawy o restrukturyzacji jest błędne. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 2 pkt. 3 ustawy o restrukturyzacji wskazuje, że należnością znaną jest również należność wynikająca z innych danych będących w osiadaniu organu. "Inne dane" to każde źródło informacji o istnieniu zobowiązania, które jest w posiadaniu organu. Wymieniony w przepisie katalog źródeł informacji - zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień jest katalogiem przykładowym o czym świadczy, że został wymieniony po słowie "w szczególności". Oczywistym jest, że organ podatkowy posiadał dane o istnieniu zobowiązania. Są nimi w szczególności porozumienie z dnia 21 grudnia 2001 roku, którego stroną jest Urząd Skarbowy i z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe ŚZPC "H " zostanie zapłacone we wskazanych terminach przez m.in. skarżącą oraz posiadane przez Urząd Skarbowy odpisy z księgi wieczystej KW 28 Sądu Rejonowego we W.. Z tych względów zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Spółka twierdzi, że podnoszony przez Izbę Skarbową argument, iż zaległość objęta wnioskiem nie powstała w wyniku działalności ,,A" nie ma żadnego znaczenia. Treść art. 2 pkt. 1 ustawy o restrukturyzacji wskazuje, że przepisy tej ustawy stosuje się również wobec osób których działalność nie spowodowała powstania zaległości podatkowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. al, bl i ci ustawy p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie należało w pierwszej kolejności rozważyć, czy zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania przez organ I instancji. Urząd Skarbowy, nie powołując podstawy prawnej, umorzył postępowanie w zakresie restrukturyzacji zaległości podatkowych wynikających z ustanowionej na rzecz Urzędu Skarbowego hipoteki przymusowej, na nieruchomości położonej we Włocławku z tytułu zaległości ŚZPC "H" S.A. uznając, że jest ono w stosunku do skarżącej bezprzedmiotowe. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy przed podjęciem rozstrzygnięcia badały, czy wymieniane we wniosku strony zaległości podatkowe wchodzą w zakres przedmiotowej regulacji objętej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Z 2002 r, Nr 155, poz. 1287). Mając na względzie treść przepisów art. 6 ust. l pkt. l i art. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy organy obu instancji doszły do przekonania, że zaległości podatkowe objęte wnioskiem strony nie podlegają restrukturyzacji, a zatem postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Nie wypowiadając się w tym miejscu co do prawidłowości zastosowanej przez organ I i II instancji wykładni wymienionych przepisów zauważyć trzeba, że wnioskowanie o bezprzedmiotowości postępowania poprzedzone zostało merytorycznym badaniem wniosku. Stwierdzone przez organy podatkowe niespełnienie przez stronę warunku restrukturyzacji należności publicznoprawnych określonego wart. 6 ust. 1 pkt. l w związku z art. 2 pkt 3 ustawy, nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania dającego podstawę do jego umorzenia, a jedynie brak podstaw do kontynuowania postępowania restrukturyzacyjnego i wydania decyzji pozytywnej dla strony. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia tylko wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy obu instancji opierając się na poczynionych ustaleniach faktycznych dokonały wstępnej merytorycznej oceny wniosku. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że postępowanie wszczynane jest i prowadzone przez organy administracji w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, prowadzący do konkretyzacji określonych przepisów w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Przeszkody powodujące definitywne zaniechanie czynności procesowych, stanowią o konieczności zakończenia postępowania bez zrealizowania jego zasadniczego celu. Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania. Podkreślić trzeba, że decyzja o umorzeniu postępowania wywołuje jedynie skutki proceduralne, nie załatwiając sprawy co do istoty. W tym miejscu odwołać się należy do - mającego odpowiednie zastosowanie w sprawie - orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 1995 roku, sygn. akt III ARN 50/95 publ. OSNAPiUS 1996/11/p. 150, który w uzasadnieniu sformułował tezę, że "ze względu na ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i prawa do rozstrzygania sprawy decyzją, art. 105 §1 kpa przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego nie może być interpretowany rozszerzająco. Powyższy przepis ma bowiem zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świecie prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mającej być przedmiotem postępowania." Mając powyższe na względzie trzeba stwierdzić, że ustalony przez organy podatkowe brak przesłanki merytorycznej określonej wskazanym wyżej przepisem ustawy nie czynił postępowania bezprzedmiotowym i nie zwalniał organu od wydania decyzji merytorycznej rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości w sytuacji, gdy istniały podstawy do wydania decyzji ustalającej sytuację prawną strony stanowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie interes strony istotnym jest, czy w zainicjowanym przez stronę postępowaniu wydana zostanie decyzja wywołująca jedynie skutki proceduralne czy też wydana zostanie decyzja wywołująca skutki materialnoprawne. Pominięcie tego aspektu sprawy przez organ odwoławczy skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy. f