I SA/Gl 1624/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Teresa Randak ( sprawozdawca ), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. R. – S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł. ( słownie: [...] złotych i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 722/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. R. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr PB [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Na powyższy wyrok, pełnomocnik skarżącej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia odsetek naliczonych od zaległości podatkowej, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez uznanie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest niezgodna z prawem. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznając skargę kasacyjną za zasadną Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na uregulowania zawarte w art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej podniósł, że przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem, przy czym wygaśnięcie zobowiązania może nastąpić także z innych przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy. Wystąpienie którejkolwiek z przyczyn wymienionych w ostatnim ze wskazanych przepisów powoduje, że nie jest możliwe wygaśnięcie zobowiązania z innych, pozostałych przyczyn w nim wymienionych. Wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 ( publik. ONSA 2004 r. Nr 1, poz. 7 ) podniesiono, że wygaśniecie zobowiązania wskutek jego zapłaty – a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie – nie może powodować jego powtórnego wygaśnięcia w skutek przedawnienia. Przyjmując za bezsporny w sprawie fakt uregulowania przez skarżącą zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę na istotę odsetek, jako świadczenia ubocznego ściśle związanego ze świadczeniem głównym, które pełni funkcję wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. Kontynuując, podniesiono, że odsetki jako świadczenie uboczne dzieli los świadczenia głównego, a w prawie podatkowym odsetki istnieją dopóki istnieje zaległość podatkowa. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skoro w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie główne wygasło poprzez jego zapłatę, to wygasła też należność uboczna tj. odsetki za zwłokę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wygaśnięcie zobowiązania wskutek jego wykonania – odmiennie niż w wypadku wygaśnięcia zobowiązania w wyniku jego przedawnienia – nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji uprawniony jest do wydania decyzji reformatoryjnej na korzyść podatnika także w wypadku, gdy decyzja ta zostanie podjęta po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś decyzji na niekorzyść podatnika, stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wygaśnięcie zobowiązania wskutek jego zapłaty powoduje też wygaśnięcie odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. Odsetki bowiem, jako świadczenie uboczne dzieli los świadczenia głównego, a w prawie podatkowym odsetki istnieją dopóki istnieje zaległość podatkowa. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skoro w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie główne wygasło poprzez jego zapłatę, to wygasła też należność uboczna tj. odsetki za zwłokę. Skoro zatem – zgodnie z w/w poglądem – odsetki za zwłokę wygasły wskutek uregulowania zaległości podatkowej, to pozbawione podstaw prawnych jest orzekanie o ich wysokości. Rozpatrując zatem powtórnie wniesione przez skarżącą odwołanie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącą wygaśnięcia odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni także treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku, Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, stosownie do art. 200 w/w ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.