III SA/Wa 2726/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2006 r. sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 166 zł (sto sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2726/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] ustalającą L. F. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Przedmiotem sprawy jest spadek po Z. M. F., nabyty przez jej syna L. F.. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego przez organ podatkowy, ustalono, że w skład masy spadkowej wchodzi : 1/2 część działki gruntu o pow. [...] m2 położonej w S. przy ul. [...], 1/2 cześć domu murowanego o pow. [...] m2 i domu o pow. [...] m2, zlokalizowanego na powyższej działce oraz 1/2 część działki leśnej o pow. [...] ha. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] lipca 2004 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłej w dniu [...] stycznia 2004 r. Z. M. F. nabyli jej synowie: W.F. i L.F., w częściach po 1/2 każdy z nich. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym sprowadza się do ustalenia masy spadkowej, podlegającej dziedziczeniu oraz zaliczenia w poczet długów i ciężarów spadku, wydatków poniesionych przez L. F. na budowę domu mieszkalnego o pow. [...] m2. Jak wynika z wypisu z rejestru gruntów z dnia [...] października 2004 r., wydanego przez Urząd Miasta S., działka o pow. [...] m2 położona w S. przy ul. [...] stanowiła współwłasność S. F. i jego żony Z. F.. A zatem w momencie nabycia spadku przez skarżącego działka ta weszła do masy spadkowej w części przypadającej dla spadkodawczyni, czyli 1/2. W 1994 r. L. F. wraz z bratem W. F. zawarli z rodzicami umowę dzierżawy powyższej działki, a następnie po uzyskaniu pozwolenia na budowę, wydanego na właścicieli i dzierżawców, rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego, każdy z inwestorów swoją część. Podatnik domaga się zwrotu poniesionych nakładów, co oznacza pomniejszenie masy spadkowej o wydatki poniesione przez niego na budowę 1/3 część tego budynku. Ponadto kwestionuje wysokość odliczeń dokonanych przez organ podatkowy jako ciężar spadku, jedynie w kwocie [...] zł., wykazanej przez niego w kolejnych rocznych zeznaniach podatkowych, bez uwzględnienia innych nakładów, dokumentowanych m. in. fakturą wystawioną przez "nie podatnika VAT, ryczałtowca, opłacającego kartę podatkową" - czyli niepodlegających odliczeniu w PIT. Zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem wiązane. Stąd zbudowany na działce budynek mieszkalny stał się z mocy prawa własnością właściciela gruntu i wszedł do masy spadkowej w takiej samej części w jakiej przysługiwało spadkodawcy prawo do gruntu, na którym został on wybudowany. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że osobie, która na cudzym gruncie wybudowała budynek kosztem swojego majątku, przysługuje jedynie roszczenie o zwrot poniesionych nakładów na drodze procesu cywilnego. Stąd też, nie może zostać przyjęta do podstawy opodatkowania wyłącznie część wybudowana przez jednego z inwestorów (rodziców podatnika), gdyż umowa dzierżawy nie powoduje przeniesienia własności. W związku z tą umową natomiast, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn dalej zwaną "u.p.s.d." (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), z podstawy opodatkowania L.F. zostały odliczone nakłady poniesione przez niego na budowę, w kwocie wynikającej z odliczeń dokonanych w rocznych zeznaniach podatkowych w ramach przysługującej ulgi, począwszy od 1994 do 1998 r. Nie zostały uznane natomiast nakłady poniesione na budowę, wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia [...] czerwca 2005 r., potwierdzone jedynie oświadczeniami S. i W. F.. Ponadto organ nie zakwalifikował do odliczenia jako ciężar spadku, również wydatków na leczenie spadkodawczyni oraz wybudowanie jej nagrobka na łączną kwotę [...] zł., wykazaną przez spadkobierców w złożonym zeznaniu, z uwagi na brak dokumentów świadczących o ich poniesieniu. W tej sytuacji na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ I instancji odliczył od podstawy opodatkowania kwotę wolną dla I grupy podatkowej, w wysokości 9.637 zł. oraz na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. - koszty pogrzebu ustalone ryczałtowo w wysokości 2.250 zł. (4.500 zł. : 2 spadkobierców). Powyższa decyzja została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. F., który zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 122, 180 i 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący powołał się na zawartą z rodzicami umowę dzierżawy działki, na mocy której stał się dzierżawcą 1/3 części nieruchomości. Skarżący podkreślił, że wzniesiony tam budynek mieszkalny został wybudowany przez trzech inwestorów: małżeństwo S. i Z. F., W. F. i L. F., na podstawie udzielonego tym osobom pozwolenia na budowę. Każdy z inwestorów ponosił nakłady na budowę własnej kondygnacji oraz części wspólnych, np.: fundament, klatka schodowa, dach. Budowa została rozpoczęta w 1994 a zakończona w 1999 r. Skarżący przedstawił następujący wykaz wydatków każdego z inwestorów: - S. i Z. F. - [...] zł. - W. F. - [...] zł. - L. F. -[...] zł. Skarżący oświadczył, że wydatki te znajdują potwierdzenie w fakturach oraz rocznych zeznaniach podatkowych - PIT, będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w S.. Ponadto skarżący przedstawił konkretne wartości nakładów poniesionych przez siebie w latach 1994 - 1998 oraz w latach późniejszych, w związku z pracami budowlanymi i zakupem materiałów. Powołał się również na oświadczenia osób, które razem z nim budowały budynek i potwierdziły fakt poniesienia przez niego kosztów wymienionych robót budowlanych oraz zakupu materiałów. Ponieważ wydatki dotyczą okresu 11 lat wstecz, skarżący oświadcza, że obecnie nie jest w stanie przedstawić rachunków na ich potwierdzenie, ani oświadczeń wykonawców robót budowlanych. Skarżący nie kwestionuje własności budynku, a jedynie domaga się zwrotu poniesionych nakładów, co oznacza pomniejszenie masy spadkowej o wartość równoznaczną nakładom poniesionym przez niego w latach 1994-1999. Nie zgadza się z tym, że organ pomniejszył podstawę opodatkowania jedynie o kwotę [...] zł., ustaloną na podstawie odliczeń wykazanych w zeznaniach podatkowych w latach 1994-1999, nie uwzględnił natomiast żadnych innych nakładów, które dokumentowane były fakturą wystawioną przez "nie podatnika VAT, ryczałtowca, opłacającego kartę podatkową" - czyli nie podlegające odliczeniu w PIT-ach. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie nieuwzględnił również nakładów poniesionych przez podatnika bez pobrania faktury, a także wartości jego własnej pracy, wniesionej na wybudowanie całego budynku mieszkalnego. Każdą z tych robót budowlanych można przecież wycenić i w wypadku gdy wykonuje ją obcy inwestor trzeba za nią zapłacić. Skarżący oświadcza, że wartość poniesionych przez niego nakładów równa jest 1/3 wartości budynku. Niedopuszczalne jest jednak, aby podstawa opodatkowania ustalana była według cen rynkowych, a wartość długów i ciężarów według odliczeń wykazanych w PIT-ach, bez uwzględnienia inflacji, tym bardziej, że każdy z trzech inwestorów dodatkowo ponosił i ponosi wydatki na remonty i modernizację przedmiotowego budynku mieszkalnego. Możliwość odliczenia przez podatnika wydatków mieszkaniowych jest jego prawem, a nie obowiązkiem, z którego może skorzystać lub nie. Powoływanie się przez organy tylko na nakłady mieszkaniowe, które zostały wykazane i odliczone przez podatnika w zeznaniach rocznych jest sprzeczne z przepisami prawa, tym bardziej, że minął już okres obowiązku przechowywania tych dokumentów i podatnik może je zniszczyć. Pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzając oględziny budynku nie zadali sobie trudu, aby wyjaśnić kto i jakie nakłady poniósł na jego realizację. Skarżący oświadczył, że przedstawił konkretne wydatki i sprecyzował ich wysokość. Przedstawił również dokumenty - oświadczenia osób, które współuczestniczyły przy budowie inwestycji. Zdaniem skarżącego, niedopuszczalnym jest, żeby podatnik płacił podatek od spadku i darowizn od poniesionych przez siebie własnych nakładów budowlanych. Zgodnie z art. 7 ust. l u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrącaniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu długów i ciężarów obciążających nabyty spadek. Pojęcie "długu" obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poniesionych przez niego nakładów na przedmiot spadku, a równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu spadku (wyrok NSA w Gdańsku POP 1992/4/93 oraz NSA w Lublinie - ONSA 1986/1/18). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu poniesienia przez skarżącego wydatków na budynek mieszkalny, a jedynie wysokość tych wydatków. W związku z zawartą umową dzierżawy zostały odliczone nakłady poniesione przez L. F. na budowę budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł., wynikającej z odliczeń dokonanych w rocznych zeznaniach podatkowych PIT, w ramach przysługującej ulgi począwszy od 1994 do 1998 r. Nie mogą być jednak przyjęte za wiarygodne, wyliczenia dotyczące robót wykonanych przez podatnika, nie potwierdzone żadnymi rachunkami. Wartość przedmiotowej nieruchomości została określona przy udziale strony w oparciu o art. 7 ust. l u.p.s.d., natomiast wartość udokumentowanych nakładów poniesionych na budowę, stanowiących ciężar spadku, została ustalona w takiej wysokości, w jakiej strona poniosła je w latach 1994-1998 r., a nie według aktualnych cen rynkowych, czy z uwzględnieniem inflacji, jak domaga się skarżący, gdyż nie zezwalają na to obowiązujące przepisy prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów. Pojęcie długu, zawarte w tym przepisie, obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów (por. wyrok NSA z 7 marca 1986 r., SA /Lu 62/86, ONSA 1986, nr 1, poz. 18). Stosownie do z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na wniosek strony organy te obowiązane są udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Obowiązek organu prowadzącego postępowanie polegający na informowaniu i wyjaśnianiu stronom całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy powinien być rozumiany tak szeroko jak to jest możliwe (por. wyrok NSA z 28 lipca 1999 r., sygn. SA Gd/Bk 1752/98, "Temida"- CD - Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot, 2001, nr 37906). Oznacza to, że organy podatkowe zobowiązane są do poinformowania stron o możliwości udowodnienia (uprawdopodobnienia) poczynionych nakładów w drodze zeznań świadków, w drodze szczegółowego zeznania samych skarżących, a nadto w drodze wyceny przez biegłych wartości tych nakładów, które były dokonane w rzeczywistości, a na które brak jest rachunków. Zaniechanie zebrania takiego materiału dowodowego, a więc zaniechanie ustalenia właściwej wartości poczynionych nakładów istotnie wpływa na wynik sprawy podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z 23 października 1986 r., sygn. III SA 581/86 POP 1992/4/76, a także Z. Ofiarski - Ustawa o podatku od spadków i darowizn Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 130). W niniejszej sprawie skarżący przedstawił oświadczenia świadków i własne szczegółowe wyliczenia dotyczące długu nabytego spadku. Zdaniem organu, nie mogły być one przyjęte za wiarygodne, gdyż nie zostały potwierdzone żadnymi rachunkami. Tymczasem, zgodnie z powołanymi wyżej przykładami orzecznictwa i literatury przedmiotu, określenie wartości długu spadku możliwe jest na podstawie zeznań strony i świadków. Zeznania takie stanowią dowody w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, które podlegają ocenie przez organ podatkowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). W przypadku gdy do oceny wartości długów spadku, wykazanych przez stronę, wymagane są wiadomości specjalne (np. z dziedziny budownictwa), organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Za niezasadne natomiast Sąd uznał żądanie skarżącego dotyczące waloryzacji długów spadku, bowiem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast, podobnie jak ust. 3, analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia (por. wyrok NSA w Warszawie z 28 marca 2003 r., sygn. III SA 2025/01 - POP 2004/4/93). Na podstawie art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd przyznał skarżącemu zwrot kosztów postępowania. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 200 p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji.