III SA/Wa 1709/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska,, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2006 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości oraz odsetek za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1999 i 2000 oddala skargę. UZASADANIENIE Pismem z dnia [...] grudnia 2004 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. W. M., zwana dalej "Skarżącą" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych dla osób fizycznych poprzez umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 i 2000 r. oraz w podatku od towarów i usług za 2000 i 2001 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, że przyczyną powstania zaległości były niezapłacenie przez S.M.B-W "[...]" generalnemu wykonawcy (ojcu Skarżącej) oraz jej jako podwykonawcy za wykonane roboty budowlane. Jednakże nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w W. doprowadziło S. M. B-W "[...]" do upadłości. W związku z powyższym nie ma możliwości wyegzekwowanie należności w kwocie [...] zł. Skarżąca wskazała, że wskutek braku środków finansowych zmuszona była w 2001 r. zlikwidować prowadzoną działalność gospodarczą oraz że umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych pozwoli ją podjąć na nowo. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 i 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości, naliczonych na dzień złożenia wniosku, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przyznawanie ulg indywidualnych powinno następować sporadycznie i w sytuacjach nadzwyczajnych, w których sytuacja materialna podatnika nie pozwala na samodzielne i w całości uregulowanie zobowiązań podatkowych, a do powstania zaległości doprowadziły przede wszystkim niezależne od podatnika zdarzenia. Organ zaznaczył, że podmioty gospodarcze prowadzące działalność ponoszą ryzyko związane z prowadzoną działalnością, a podejmowane przedsięwzięcia gospodarcze muszą w rachunku ekonomicznym uwzględniać ciężary podatkowe, tak by zabezpieczyć środki na terminowe regulowanie zobowiązań, w przeciwnym wypadku naraża się na powstanie dodatkowego obciążenia w postaci odsetek za zwłokę. W ocenie organu jako argumentu przemawiającego za umorzeniem zaległości i odsetek za zwłokę od ww. zaległości nie można uznać "wyjątkowo trudnej sytuacji podatnika", ponieważ niepowodzenia finansowe w prowadzonej działalności, z którymi boryka się znaczna część podatników nie mogą skutkować obowiązkiem ulgowego traktowania zaległości podatkowych przez organy podatkowe. W okresie powstania zaległości tj. już w 1999 r. Skarżąca (jako podwykonawca) wykonywała na rzecz generalnego kontrahenta (ojca) usługi ogólnobudowlane, lecz mając wiedzę o problemach w zapłacie za wykonane prace przez inwestora winna zaprzestać świadczenia usług. Nie zachowując należytej ostrożności Skarżąca podjęła jednak decyzję o kontynuacji świadczenia usług podejmując tym samym na własną odpowiedzialność ryzyko związane z powstaniem i narastaniem zaległości podatkowych. Posiadając duże zaległości powstałe wskutek nieterminowego regulowania wykazywanych w deklaracjach i zeznaniach zobowiązań podatkowych nie podejmowała żadnych działań mających na celu poprawę sytuacji finansowej swojej firmy i po niespełna 2 latach działalności dnia [...].08.2001 r. dokonała jej likwidacji. Ponadto organ stwierdził, że brak dokonania zapłaty kontrahentowi Skarżącej (jej ojcu) nie może być wystarczającą przesłanką do udzielenia jej ulgi w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Przedstawiona aktualna sytuacja finansowa Skarżącej jest na pewno sytuacją trudną, ale nie wyjątkową i w związku z powyższym nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zaległego zobowiązania. Skarżąca jest osobą młodą i zdolną do pracy dlatego udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby naruszeniem sprawiedliwości i równości podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. Skarżąca, ponownie zwróciła się z prośbą o umorzenie przedmiotowej zaległości za 2000 r., wskazując równocześnie, że z dniem [...].12.2004 r. uległo przedawnieniu jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. W jego uzasadnieniu powtórzyła argumentację dotyczącą powstania przedmiotowych zaległości. Odnośnie zawartej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji informacji o posiadanym przez nią majątku tj. samochodów: [...] oraz [...] rok produkcji 1998, Skarżąca wyjaśniła, że pierwszy z nich otrzymała przed ślubem od swoich rodziców aby służył do prowadzenia działalności, a drugi spłacany jest w ratach przez męża, który przedpłaty na niego dokonał ze środków uzyskanych ze sprzedaży posiadanego przed ślubem 12 -to letniego samochodu [...]. Dodała także, że obecnie przepisała na chorego ojca samochód [...] by mógł dojechać do lekarza czy kupić leki. Do odwołania Skarżąca dołączyła zaświadczenia od zarządcy S.M.B-W "[...]" o zobowiązaniach z tytułu wykonanych robót budowlanych w wysokości [...] zł brutto wobec P.P-U-H "[...]" prowadzonego przez ojca Skarżącej J. G.. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2005 r. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r., wyjaśniając, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60), powoływanej dalej jako "ord.pod." zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołując się na treść art. 21 § 1 i 2 ord.pod. oraz art. 21 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) wskazał, że termin płatności zobowiązania Skarżącej, wynikającego ze złożonego zeznania rocznego PIT-28, upływał w 2000r, w związku z czym pięcioletni okres jego przedawnienia upłynie z końcem 2005r. Odnosząc się natomiast do pozostałych zrzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że użyte w art. 67 § 1 ord.pod. pojęcia "ważnego interesu podatnika" i " interesu publicznego" są określeniami zawierającymi szeroki zakres pojęciowy, co oznacza, że nawet jeśli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny, to organ podatkowy może, lecz nie ma obowiązku zastosowania przedmiotowej ulgi. W ocenie organu odwoławczego w W. sytuacja materialna Skarżącej, a także sposób w jaki doszło do powstania ciążących na niej zaległości podatkowych nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla ulgowego jej traktowania i udzielenie żądanej ulgi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. sytuacja majątkowa Skarżącej choć trudna, nie jest wyjątkowa, ponieważ wielu podatników znajduje się w jeszcze gorszej sytuacji. Natomiast fakt przepisania samochodu [...] na ojca Skarżącej świadczyć jedynie może o pozbywaniu się majątku mogącego służyć uregulowaniu chociażby w części przedmiotowych zaległości podatkowych, a tym samym braku jakichkolwiek chęci chociażby częściowego ich uregulowania, przerzucając tym samym ciężar niepowodzeń prowadzonej działalności na całe społeczeństwo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. Skarżąca powtórzyła wywody dotyczące przyczyn powstania zadłużenia. Dodatkowo podniosła, że obecnie rozwodzi się z mężem. Wskazała również, że do dnia wniesienia skargi, pomimo intensywnych poszukiwań, nie udało jej się znaleźć zatrudnienia. Niezależnie od powyższego Skarżąca zwróciła się do tutejszego Sądu z prośbą o umorzenie przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami i jednocześnie podniosła, że dokonała wpłaty tytułem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Gdyby jednak umorzenie nie było możliwe Skarżąca zwróciła się do Sądu o zobowiązanie zarządcy S.M. B-W "[...]" o wyegzekwowanie wyżej wymienionego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowo podnieść należy, że kontrola działalności administracji publicznej wykonywana przez sądy administracyjne nie może być rozumiana jako zastąpienie organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej, bowiem kompetencja do działania w tym zakresie należy do organów administracji. Zadanie sądu administracyjnego polega na dokonaniu kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu lub czynności administracji publicznej nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować działanie tego organu. Przyjęcie przez sądy administracyjne kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, Warszawa 2005, s. 13). Mając powyższe na uwadze, rozpoznający sprawę skład orzekający nie mógł przychylić się do wniosku Skarżącej o "umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł oraz odsetek ustawowych za zwłokę od ww. należności". Stosownie do art. 67 §1 ord. pod., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67 ord. pod. jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, wprowadzając preferencje wobec podatnika, którego sytuacja materialna uzasadnia zastosowanie takich preferencji. Umorzenie zaległości podatkowej jest więc instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W rozpatrywanej sprawie znaczenie będzie miała ocena spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Użyte w treści przepisu pojęcia - ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego są pojęciami niedookreślonym, których interpretacji na potrzeby danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i wobec wystąpienia zdarzeń, które zdaniem organu uzasadniają ważny interes podatnika lub interes społeczny może wydać decyzję umorzeniową. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej poprzez wydanie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, która pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z treścią art. 122 w zw. z art. 187 §1 ord. pod oraz przeprowadzić analizę okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia wskazanych w treści przepisu. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2002 r. (sygn. akt III SA 2302/00): "W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 ord. pod.).". Przesłankami tymi są: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ważny interes podatnika to sytuacja gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Sz 945/01, niepublik.; wyrok NSA z 12 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1838/01, niepublik.). Przesłanka interesu publicznego to respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 12 lutego 2003 r.) W konsekwencji sądowa kontrola legalności decyzji wydanych na podstawie art. 67 ord. pod. w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze Sąd uznał, iż organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków. Zbadały sytuację materialną Skarżącej na podstawie przedstawionych dokumentów i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Na tej podstawie uznano, że jej sytuacja nie uzasadniała umorzenia istniejących zaległości podatkowych. Problemy finansowe w prowadzonej działalności, czy nawet jej zakończenie nie przesądza automatycznie o wystąpieniu okoliczności nadzwyczajnych stanowiących podstawę do wydania decyzji w oparciu o przesłankę ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu organy miały pełne prawo do podjęcia decyzji uznaniowej i nie naruszyły w żaden sposób wskazanych zasad oceny sytuacji skarżącego i poszukiwania w niej ważnego interesu uzasadniającego umorzenie zaległości. Podkreślić należy, że w okresie, w którym przedmiotowe zaległości powstały, Skarżąca osiągała znaczne dochody z tytułu prowadzonej działalności. W toku postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Wydana zatem na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W prowadzonym postępowaniu uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek. Zdaniem Sądu znalazło to wyraz w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji. Wreszcie Sąd stwierdził, że w ramach swego uznania administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły art. 191 ord. pod. regulującej zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, bowiem oceny tej nie można było uznać za dowolną. Oczywiście sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną. Dlatego uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza ich sądowej kontroli, lecz z natury ogranicza ją do badania zgodności z prawem postępowania poprzedzającego podjęcie tego rodzaju decyzji. Skarżąca we wniesionej skardze przywołuje argumenty, przemawiające za celowością umorzenia zaległości, które zdaniem Sądu, organ rozważył podejmując zaskarżoną decyzję. Ze wskazanych powyżej względów Sąd wobec stwierdzenia, iż argumenty skarżącego zostały zbadane nie dokonuje ich ponownej weryfikacji, oceniając jedynie prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału uznały, iż nie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych i odsetek powstałych od tych zaległości. Postępowanie w tym zakresie uznać należało za zgodne z prawem, a argumentacja przyjęta w uzasadnieniu decyzji mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 ord. pod. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.