I SA/Op 326/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5.615 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec podatnika M. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał w dniu 27 czerwca 2003 r. decyzję nr [...] ustalającą mu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 68.585,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, która to decyzja w wyniku rozpatrzenia odwołania strony została uchylona w całości decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2004 r. Nr [...]. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji organ odwoławczy wskazał m.in., że konieczność jej uchylenia nastąpiła w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za poprzedni rok podatkowy i wpływ ustaleń tamtego postępowania na rozstrzygnięcie dotyczące 1999 roku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji ustalił, że wydatki poniesione przez podatnika znacznie przekraczały jego dochody oraz zasoby z lat poprzednich. Stwierdzono, że w 1999 r. poniósł on wydatki w łącznej kwocie 686.343,01 zł udokumentowane bezspornie tak co do źródła, jak i wysokości : związane z wynajmem lokalu użytkowego w O. przy ul. [...] Spółce Akcyjnej A S.A. z/s w K. w łącznej kwocie 29.258,39 zł (centralne ogrzewanie, eksploatacja lokalu), zaliczki na podatek dochodowy i podatek od towarów i usług od usług najmu (8.536,60 zł + 11.284,40 zł), pożyczki udzielone firmie A S.A. w kwocie 280.000 zł (umowa pożyczki z 22.01.1999 r.), nabycie akcji firmy A S.A. z/s w K. za kwotę 70.000 zł od żony B. S. wraz z opłatę skarbową od tej umowy w wysokości 1.400 zł, wniesienie do Spółki Akcyjnej A dopłaty do kapitału w łącznej kwocie 240.000 zł oraz poniesienie kosztów swego utrzymania w szacunkowej wysokości 6.662,52 zł rocznie, obliczonej na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 1999r. w województwie opolskim. Dodatkowo poniósł także wydatki na zapłatę podatku wraz z odsetkami w kwocie 59.022,10 zł w związku z rozliczeniem własnego podatku dochodowego za 1998 r. (wpłata 10.05.1999 r.). W badanym roku podatkowym podatnik zgromadził też środki finansowe w łącznej kwocie 483.201,31 zł, na którą składały się: przychód uzyskany ze stosunku pracy w "B" B. K. w okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 1999 r. w wysokości 6.181,31 zł, wynagrodzenie za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu A S.A. z/s w K. w wysokości 54.050,00 zł, zwrot pożyczki udzielonej firmie A S.A. v łącznej kwocie 376.000 zł, przychód z najmu lokalu użytkowego w O. przy ul. [...] w łącznej kwocie 46.970 zł. Uznano również, że podatnik nie posiadał na dzień 31.12.1998 r. wolnych środków pieniężnych, bowiem wydatki poniesione przed 1999 r. znacznie przewyższały dochody, jakie podatnik uzyskał w latach 1992 – 1998, co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Ustalenia te stały się podstawą wydania w dniu [...] decyzji nr [...] ustalającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 152.356,50 zł stanowiący 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 203.142 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał organ I instancji, że ustalone wydatki jako wynikające z niezakwestionowanych dokumentów są bezsporne. Organ ten nie uwzględnił zgłoszonych przez podatnika jako źródło przychodu środków pieniężnych uzyskanych z przedwstępnej umowy o realizację wspólnej inwestycji zawartej w dniu 15 stycznia 1998 r. z C sp. z o.o . w O. (700.000 zł) oraz takiej samej umowy z dnia 15 czerwca 1999 r. z T. L. (150.000 zł), albowiem w jego ocenie dokumenty oraz zeznania strony i świadków na okoliczność uzyskania przez podatnika tychże środków majątkowych nie mogły być uznane za wiarygodne. Przedłożone przez podatnika w toku postępowania porozumienie zawarte między małżonkami S. dnia 9 lutego 1998 r., w którym B. S. powierzyła zarząd swym majątkiem małżonkowi uznano jako sprzeczne z zawartą w tym samym dniu notarialną umową o zniesieniu między nimi ustawowej wspólności majątkowej i przez to niemające znaczenia dla sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, w którym podatnik zakwestionował m.in. ustalenie o braku wolnych środków pieniężnych na dzień 31.12.1998 r. z uwagi na wadliwe ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej 1998 r., pominięcie dowodu z porozumienia z dnia 9 lutego 1998 r. o zarządzie majątkiem żony B. S., odrzucenie jako dowodu na posiadanie środków pieniężnych przedwstępnych umów o realizację wspólnej inwestycji zawartych z C i T. L., Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił żadnego ze zgłoszonych zarzutów i decyzją z dnia [...] [...] podtrzymał ustalone przez organ I instancji wielkości uzyskanych dochodów (środków pieniężnych) w 1999 r. w łącznej kwocie 483.201,31 zł oraz poniesionych w tym roku wydatków w łącznej kwocie 686.343,01 zł, a w konsekwencji wielkość podstawy opodatkowania w kwocie 152.356,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przez co zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia co do przyjętych przez organ I instancji źródeł i wysokości przychodów (483.201,31 zł) oraz wydatków (686.343,01 zł) nie zostały zakwestionowane i znajdują oparcie w wiarygodnych dowodach. Nie podzielił zarzutu o bezpodstawnym przyjęciu braku wolnych środków finansowych na dzień 31.12.1998 r. ze względu na wykazany w decyzji dotyczącej 1998 r. niedobór tych środków. Ocenił jako bezzasadne twierdzenie o wynikającej z porozumienia z dnia 9 lutego 1998 r. w sprawie zarządu majątkiem żony możliwości dysponowania majątkiem odrębnym żony B. S. (w tym środkami finansowymi) i dokonywania nabycia z tych środków praw majątkowych na własne nazwisko. W związku z zarzutem, że podatnik z mocy tego porozumienia reprezentował żonę na podstawie art. 95 § 1 kodeksu cywilnego stwierdził, że działanie pełnomocnika nie wywołuje skutków dla niego, lecz dla mocodawcy i wskazał, że w toku całego postępowania strona nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego dokonywanie w 1999 r. czynności, w których dysponowała środkami żony na podstawie art. 95 k.c. (np. na dopłaty do kapitału spółki, czy zawarcie umowy pożyczki). Jako prawidłową i nie naruszającą zasady swobodnej oceny dowodów uznano ocenę materiału dowodowego dotyczącego przedwstępnych umów o realizację wspólnej inwestycji, z których wynikało pozyskanie środków finansowych w kwotach odpowiednio 700.000 zł i 150.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że środki od C miał podatnik otrzymać w dniu 15 stycznia 1998 r., co może mieć znaczenie jedynie jako określenia wielkości jego zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999 r. Następnie analizując zeznania działającego w imieniu zarządu spółki C świadka J. Z. złożone w dniach 4 i 14 lutego 2003 r. oraz 7 czerwca 2004 r. uznał, że nie zasługują one na wiarę, albowiem nie zostały poparte innym dowodem i są sprzeczne ze danymi wynikającymi z rejestru handlowego w Sądzie Rejonowym w Opolu oraz składanymi we właściwym urzędzie skarbowym deklaracjami podatkowymi spółki C i spółki "D", z której to środków również miały pochodzić przekazane podatnikowi kwoty. Wyjaśniono, że świadek ten nie był umocowany do samodzielnego składania oświadczeń majątkowych w kwocie przewyższającej 10.000 zł (niezbędne było tu oświadczenie dwóch umocowanych osób), nie zajmował się od połowy 1999 r. sprawami finansowymi spółki, przez co nie mógł podpisać w dniu 29.11.2000 r. ugody o zwrocie przekazanych rzekomo kwot jak też nie mógł ich zatrzymać dla siebie jako zaspokojenie przysługujących mu (według jego twierdzeń) wobec spółki wierzytelności. Według organu II instancji nie zasługuje na wiarę twierdzenie, iż kwota 700.000 zł pochodziła w głównej mierze ze spółki "D", bowiem nie znajduje to odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z bilansu spółki ,,D’ sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 r., złożonego do akt w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynikało bowiem, iż posiadała ona środki pieniężne ogółem w kwocie 52.249,67 zł, w tym w kasie – 1.024,72 zł, a w banku – 51.224,95 zł. Natomiast zgodnie ze złożonymi deklaracjami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-2) za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r. spółka – wbrew twierdzeniom świadka J. Z. przez cały ten okres osiągała stratę z działalności. Podobnie wyglądała sytuacja finansowa spółki C, która według danych zawartych w deklaracjach CIT-2 za kolejne miesiące 1997 r. przez cały rok ponosiła stratę, a dopiero w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 1997 CIT-8 wykazano dochód w wysokości 75.101,06 zł. Jednakże już w deklaracji CIT-2 za styczeń 1998 r. wykazana została strata w kwocie 73.878,40 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przedstawione okoliczności nie potwierdzają bezspornie faktu przekazania przez spółkę C kwoty 700.000 zł, bowiem środkami pieniężnymi w takiej wysokości nie dysponowała zarówno ta spółka, jak i spółka "D". Organ II instancji podzielił też stanowisko Dyrektora UKS co do odmowy uznania za wiarygodne twierdzeń strony o otrzymaniu środków w kwocie 150.000 zł od T. L. z tytułu przedwstępnej umowy w sprawie realizacji wspólnej inwestycji zawartej w dniu 15 czerwca 1999 r., z której wynikało, iż T. L. zobowiązał się przekazać podatnikowi i jego żonie tytułem zaliczki kwotę 150.000 zł w zamian za prawo pierwokupu i objęcia akcji A S.A. z/s w K., które miały zostać wyemitowane do dnia 31 grudnia 20 2001 r. W dniu 30 listopada 2000 r. strony podpisały ugodę do tej przedwstępnej umowy, w której potwierdzono fakt zwrotu przez podatnika i jego żonę zaliczki T. L. z powodu jego kłopotów finansowych. Przesłuchany w dniu 14 lutego 2003 r. w charakterze świadka T. L. potwierdził fakt przekazania kwoty 150.000 zł i zeznał, iż pochodziła ona z różnych źródeł m.in. ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku po babci w kwocie 60.000 zł. Zeznań tych oraz dokumentów nie uznano za wiarygodne; świadek mimo wezwania organu nie przedstawił dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych w takiej wysokości, umowa nie precyzowała żadnych szczegółów przyszłej transakcji, a przekazanie środków miało nastąpić bez jakiegokolwiek zabezpieczenia zwrotu pobranej zaliczki. Również przeprowadzona z urzędu analiza zeznań podatkowych tego świadka nie potwierdzała faktu posiadania przez niego wystarczających środków finansowych na przekazanie podatnikowi takiej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podnoszonym w odwołaniu zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił, że organ I instancji szczegółowo wskazał, z jakich powodów i w jakiej części odmówił wiarygodności zeznaniom świadków J. Z. i T. Ł. Przeprowadzona w tym zakresie swobodna ocena wszystkich zebranych dowodów została oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie są sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie podzielono też zarzutów o naruszeniu przepisów art. 121, 122, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że postępowanie dowodowe prowadzone było przez organ I instancji na podstawie przepisów prawa, w sposób umożliwiający stronie w każdym jego stadium składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych, z czego strona korzystała, co konsekwencji doprowadziło do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony. Za bezzasadny uznano też zarzut o braku właściwości miejscowej Dyrektora UKS w Opolu do wydania zaskarżonej decyzji wyjaśniając, że zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli organ kontroli skarbowej był w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego właściwy do jego wszczęcia, skoro podatnik zamieszkiwał wówczas, jak również w okresie, którego dotyczyła kontrola, w C. przy ul. [...], czyli na terenie woj. opolskiego, a przedmiot kontroli dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko oparte na treści art. 18a Ordynacji, że poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. w związku z nowelizacją zarówno ustawy – Ordynacja podatkowa jak i ustawy o kontroli skarbowej dokonanej tzw. nowelą wrześniową (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) zakończenie postępowania kontrolnego następowało zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji z dniem doręczenia zawiadomienia o rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli lub upływu terminu do zgłoszenia tych zastrzeżeń, natomiast po jego zakończeniu wszczynane było odrębne postępowanie podatkowe i dopiero ono kończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 uKS. W jego ocenie organ kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie, pozostaje właściwy aż do zakończeniu postępowania kontrolnego, który to moment wyznaczony jest wydaniem decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowisko takie wynika z samodzielnego uregulowania w tej ustawie kwestii właściwości organów kontroli skarbowej, przez co przepisy art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej w tym zakresie nie znajdują zastosowania. W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu, w tym dotyczący naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 20 ust. 3 updof poprzez brak udowodnienia, że skarżący poniósł wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, a to z uwagi na brak właściwego określenia sumy poniesionych przez niego wydatków. Podstawową kwestią związaną z ustaleniem, czy podatnik uzyskiwał przychody ze źródeł nieujawnionych, było właściwe określenie wartości środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, z których mogłyby być finansowane wydatki ponoszone w 1999 r. W sprawie niniejszej wartość tych środków została ustalona wadliwie poprzez błędne decyzje organów dotyczące podatku dochodowego za 1998 r., ustalonego od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w których ustalono, iż skarżący nie posiadał środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, a w 1998 r. występował niedobór środków na pokrycie poniesionych w tamtym roku wydatków. Powtórzono zarzuty o wadliwej ocenie porozumienia w sprawie zarządu majątkiem żony, umów przedwstępnych o realizacji wspólnej inwestycji zawartych ze spółką C w O. i T. L., co skutkowało wadliwym ustaleniem wysokości przychodów na pokrycie poniesionych wydatków; skarżący podtrzymał też zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej Dyrektora UKS w Opolu do wydania decyzji z dnia [...] (art.9a ustawy o kontroli skarbowej). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona, choć jedynie częściowo z przyczyn w niej podniesionych. Zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na uchylenie przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 324/05 decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2005 r. nr [...] dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego od dochodów ze źródeł nieujawnionych w roku 1998, w której ustalono, iż skarżący nie posiadał środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, natomiast w 1998 r. wydatki znacznie przekraczały ujawnione przychody. W rezultacie decyzją tamtą obliczono podatnikowi za 1998 r. wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 377.259,00 zł i podatek od tak ustalonej podstawy opodatkowania w kwocie 282.971,20 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy obu instancji zgodnie przyjęły, że stan środków pieniężnych podatnika na dzień 1 stycznia 1999 r. wyniósł 0 zł, co było rezultatem ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej 1998 r. W zaistniałej sytuacji rozstrzygnięcie dotyczące 1998 r. w oczywisty sposób rzutuje na treść rozstrzygnięcia dotyczącego wysokości dochodów i wydatków w 1999 r., ze względu na konieczność określenia stanu zasobów pieniężnych na początek badanego roku podatkowego. W związku z powołanym wyrokiem, skoro postępowanie w tamtej sprawie zostało przeprowadzone wadliwie, zajdzie konieczność ponownego ustalenia prawidłowej wysokości zasobów pieniężnych podatnika na dzień 1 stycznia 1999 r. jako jednego z elementów podstawy opodatkowania. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 1 i ust. 3 updof) dla prawidłowego określenia wysokości tych przychodów koniecznym jest bowiem z jednej strony ustalenie, jakie dochody i zasoby z poprzednich lat podatkowych (znajdujące pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) posiadał podatnik, a z drugiej – jakie poniósł w danym roku wydatki. Skoro jednym z elementów rzutujących na podstawę opodatkowania jest określenie wartości środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich, to wobec ich wadliwego określenia w decyzji dotyczącej roku podatkowego 1998 decyzję zaskarżoną rozpatrywaną skargą należało uchylić. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ I instancji ze względu na zmianę miejsca zamieszkania strony w toku postępowania, lecz przed wydaniem decyzji, Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny, a wywody organu odwoławczego zasługują na pełną aprobatę i należy je w całości podzielić. W szczególności słuszny i znajdujący oparcie w literaturze przedmiotu jest pogląd, iż postępowanie kontrolne służąc realizacji zadań kontroli skarbowej jest szczególnego rodzaju postępowaniem administracyjnym, co wyraża się w tym, że w ramach jednego postępowania kontrolnego jednocześnie dochodzi do kontroli działalności podmiotu oraz do rozstrzygnięcia sprawy decyzją administracyjną na podstawie zgromadzonego w toku tego postępowania materiału dowodowego (por. Jarosław Wowra i Dariusz Staniów: Kontrola skarbowa i kontrola celna, Wyd. Unimex, 2004r., str. 89) Ciągle było to jednak postępowanie kontrolne. Również J. Kulicki wypowiada pogląd, że postępowanie kontrolne obejmuje ogół czynności kontrolnych przeprowadzanych przez inspektora lub pracownika organu kontroli, a także dalsze czynności, do których mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, kończące się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. Słusznie zatem wywiódł organ odwoławczy, że charakter tego postępowania nie zmienił się również po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1897) i w dalszym ciągu zakończenie czynności kontrolnych nie oznaczało zakończenia postępowania kontrolnego; to ostatnie kończyło się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli (art.24 ustawy o kontroli). Tak więc z mocy art. 9a ust. 4 tej ustawy w do wydania decyzji właściwy był ten organ, który wszczął postępowanie. Zgodzić się zatem należy za stanowiskiem organu odwoławczego, że sam fakt wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie może być podstawą do wnioskowania, że z tą chwilą zostało uruchomione odrębne i samodzielne postępowanie podatkowe, nie będące elementem (etapem) postępowania kontrolnego. Czynności kontrolne, które zmierzają do ustalenia stanu rzeczywistego, nie prowadzą bowiem do wszczęcia odrębnego – w przedmiocie ustalenia należności budżetowych – postępowania administracyjnego (por. J. Kulicki w: Kontrola skarbowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2004, str. 229). Za bezzasadny należy również uznać zarzut o wadliwej ocenie przez organy skarbowe zawartego przez podatnika i jego żonę w dniu 9 lutego 1998 r. porozumienia w sprawie zarządu majątkiem żony. Porozumienie to zawarte zostało po umownym zniesieniu ustawowej wspólności małżeńskiej i od tej chwili powstała między małżonkami rozdzielność majątkowa. Wynikające z przedłożonego dokumentu uprawnienie podatnika do zarządzania i swobodnego dysponowania majątkiem żony, w tym nabywania w imieniu własnym praw majątkowych oraz dysponowania nimi, jak również obracania wolnymi środkami pieniężnymi w celu zwiększenia ich wartości oraz podejmowania czynności zachowawczych i ulepszających wobec tego majątku nie jest bynajmniej dowodem na powstanie jakichkolwiek przysporzeń majątkowych po stronie podatnika. Z umowy tej wynikają przy tym nie tylko prawa, ale i obowiązki wobec zarządzanego majątku mogące skutkować ponoszeniem wydatków. Samo zawarcie umowy nie może być absolutnie dowodem na to, że podatnik uzyskał wskutek jej realizacji jakiekolwiek środki finansowe (podobnie, że w jej wyniku poniósł wydatki na utrzymanie i zwiększenie majątku); powoływanie się na dysponowanie przez podatnika środkami finansowymi należącymi do żony nie zostało w toku postępowania wykazane żadnym dowodem, a to podatnik obowiązany był wykazać faktyczną wysokość uzyskanych z tego tytułu środków. W tym kontekście zupełnym nieporozumieniem jest zarzut podniesiony w skardze, że organy nie ustaliły w toku postępowania celu i intencji zawarcia takiego porozumienia, skoro w sprawie istotnym było wykazanie rzeczywistego dysponowania środkami finansowymi. Uzasadniony jest również zarzut skargi wskazujący na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego wskazanego przez podatnika dodatkowego źródła dochodu w postaci w postaci kwoty 700.000 zł otrzymanej od C w styczniu i w lutym 1998 r. jako zaliczki na poczet przedwstępnej umowy z dnia 15 stycznia 1998r. o realizację wspólnej inwestycji. Wbrew bowiem zaleceniom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w decyzji z dnia 24 lutego 2004 r. nie doszło do wyczerpującego ustalenia, czy rzeczywiście spółka ta oraz spółka "D" dysponowały wskazanymi środkami finansowymi. Skoro organ nadal kwestionował dysponowanie przez obie spółki wystarczającymi środkami finansowymi, powinien podjąć próbę sprawdzenia wiarygodności tych twierdzeń u wskazanych przez świadka kontrahentów (np. E we W.) i na rachunkach bankowych. Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy mógł stać się podstawą do oceny wiarygodności wyjaśnień podatnika w tym zakresie – nie wykazano bowiem, aby pozyskanie tych środków dowodowych było niemożliwe lub nader utrudnione. Z przedstawionych powyżej względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Ze względu na naruszenie przepisów o postępowaniu zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za przedwczesny i jako taki nie podlega on rozpatrzeniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zostało oparte na treści art. 200 i art. 205 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm. ) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349, ze zm.). Orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wynika z treści art. 152 powołanej wyżej ustawy.