I SA/Ol 514/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika A. L. - doradcę podatkowego R. M. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o numerze "[...]", którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z "[...]"r. o nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr "[...]" i "[...]", dotyczących zobowiązań z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r Z akt sprawy wynika, że wniosek pełnomocnika strony o umorzenie egzekucji został złożony w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 16 sierpnia 2005r.. W jego motywach wskazano między innymi, że zaległości A. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyżej wymienione miesiące uległy przedawnieniu, a zobowiązanie z tego tytułu wygasło. Organ podatkowy będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, do chwili złożenia wniosku nie prowadził bowiem skutecznie żadnych czynności egzekucyjnych zmierzających do spełnienia świadczenia przez zobowiązanego. Podnosząc powyższe pełnomocnik powołał art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 nr 137 poz.926 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał jednocześnie, iż termin przedawnienia dla zaległości A.L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. upłynął z dniem 31.12.2002 r. Tym samym, jak podał, wymienione zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. We wniosku o umorzenie egzekucji, Pełnomocnik powołał również art.70 § 4 tej ustawy stanowiący m.in., że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wskazał ponadto na art. 70 § 8 Ordynacji, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie podzielając stanowiska strony w kwestii przedawnienia oraz wygaśnięcia w/w zobowiązań, w postanowieniu z dnia "[...]" r. odmawiającym umorzenia egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił uwagę, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A. L. należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od 31.12.1997 r. W celu zaś wyegzekwowania zaległości z tego tytułu zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności wraz z odpisami tytułów wykonawczych, które w dniu 10 sierpnia 2000 r. doręczono zobowiązanemu. W myśl zatem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, który jak zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z cyt. przepisem biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny zwrócił jednocześnie uwagę, że w dniu 15.11.2002 r. Podatnik złożył wniosek o restrukturyzację należności podatkowych - w tym dotyczących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. -na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 155, poz.1287). W oparciu o te przepisy, w dniu 19 lutego 2003 r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, po czym prawomocną decyzją z "[...]" r. organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Stosownie zatem do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją uległ zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o jego zakończeniu, w tym przypadku od 18.11.2002 r. do 17.09.2004r., tj. daty prawomocnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelnik Urzędu wskazał ponadto, że na zaległości objęte w/w tytułami dokonano w dniu 08.09.2000 r. zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach A. L. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W stosunku do zaległości objętych tytułami wykonawczymi "[...]", "[...]" nie nastąpiło więc zakończenie postępowania egzekucyjnego, zaś okres ich przedawnienia został wydłużony o czas trwania restrukturyzacji. Dlatego, w ocenie organu, zaległości te na dzień wydania postanowienia nie przedawniły się. Podtrzymując stanowisko organu I instancji, w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny poprzez doręczenie w dniu 09 sierpnia 2000r. dłużnikowi zajętej wierzytelności stosownego zawiadomienia, dokonał czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego. Jak wskazał organ II instancji, przy ocenie biegu terminu przedawnienia należy brać pod uwagę stan prawny obowiązujący na dzień zastosowania czynności egzekucyjnej. W niniejszej sprawie czynność przerywająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych wystąpiła po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Stosownie do art.70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień przerwania biegu przedawnienia w/w zobowiązań, bieg ten został więc przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Organ zwrócił też uwagę, iż obowiązujący w tym czasie art. 70 § 4 cytowanej ustawy stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z dniem 01 września 2005r. weszła jednak w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wprowadzająca zmianę również tego przepisu, który stanowi obecnie, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie natomiast do art. 21 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jak podniósł organ II instancji, związku z obowiązującymi od dnia 01 września 2005r. zmianami, termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w stosunku do którego nie zostało zakończone postępowań egzekucyjne, biegnie na nowo od dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów, z tym, że zastosowanie każdego nowego środka egzekucyjnego po dniu wejścia w życie zmiany do ustawy będzie skutkowało liczeniem biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Powyższa interpretacja jest zaś zgodna z ogólną zasadą wyrażającą zakaz nadawania normom prawnym mocy wstecznej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył ponadto, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. objęte tytułami wykonawczymi o nr "[...]" i "[...]" zostało zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomościach. Stosownie zaś do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Mogą być one jednakże po upływie terminu przedawnienia egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Analizując akta postępowania egzekucyjnego, treść wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz treść zażalenia organ nie stwierdził tym samym okoliczności, stanowiących przesłankę do umorzenia określoną w art. 59 § 1 cytowanej wyżej ustawy. W złożonej skardze pełnomocnik A. L. wnosząc o uchylenie postanowienia zarzucił organowi naruszenie zasad procesowych wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 121 § l. W jego ocenie wydając postanowienie organ działał też wbrew dyspozycji art. 122 Ordynacji bowiem nie wykazał wysokości zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką. Naruszył również art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a ponadto art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z niezwróceniem uwagi na błędny sposób księgowania wpłat na poczet zaległości podatkowych. Nie podzielając stanowiska organu II instancji w kwestii oceny biegu terminu przedawnienia należności objętych postępowaniem egzekucyjnym pełnomocnik uznał za nielogiczne stwierdzenie Dyrektora Izby, iż dokonując analizy sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązania należy wziąć pod uwagę stan prawny obowiązujący w chwili zaistnienia zdarzenia, czyli według przepisów obowiązujących na dzień zastosowania czynności egzekucyjnej. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, natomiast zastosowana czynność egzekucyjna miała miejsce w czasie, obowiązywania Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z dokonaną przez organ II instancji interpretacją przepisu art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r., pełnomocnik Strony skarżącej zauważył, iż nie wynika z jego dyspozycji, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć na nowo od dnia wejścia w życie tego przepisu. Trudno natomiast przypuszczać, że intencją pracodawcy w było świetle tego artykułu kolejne przesuwanie daty, od której biegnie termin przedawnienia, a tym samym działanie na niekorzyść podatników. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. objęte tytułami wykonawczymi nr "[...]" oraz "[...]" zostało zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomościach. W zaskarżonym postanowieniu organ II instancji nie wskazał zaś jakie kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego zostały zabezpieczone hipoteką, czyli od jakiej wysokości zaległości podatkowe nie ulegają przedawnieniu. Nie podjęto więc wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił również organom nieprawidłowości w sposobie księgowania wpłat na poczet zobowiązań wymienionych w tytule wykonawczym o nr "[...]", gdzie kwota należności głównej wynosi 0,10 zł, natomiast odsetki za zwłokę 44.701,00 zł. Sposób zarachowania wpłat na poczet zaległości podatkowych jest więc, w Jego ocenie, niezgodny z art.55 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów strony podniósł jednocześnie, iż w związku ze skierowaniem przez organ egzekucyjny wniosków do Sądu Rejonowego o ustanowienie i wpis hipotek przymusowych oraz zawiadomieniami Sądu o dokonanych wpisach, kwestionowanymi następnie przez A. L. w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym, zobowiązany miał wiedzę na temat kwot należności, które zostały zabezpieczone hipoteką na nieruchomościach. Zdaniem Dyrektora Izby, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, podniesiony wcześniej przez Stronę we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, do którego zresztą Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł w wydanym postanowieniu z dnia "[...]"r. Ustosunkowując się do powyższej kwestii Dyrektor Izby wyjaśnił, że należność wynikająca z tytułu wykonawczego nr "[...]" obejmuje wyłącznie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę w kwocie 44.701,00 zł. Podział zobowiązania objętego tytułem na kwotę 0,10 zł należności głównej, oraz odsetki za zwłokę w wysokości 44.701,00 wynikał zaś z problemów technicznych zarejestrowania do systemu komputerowego tytułu wykonawczego obejmującego wyłącznie zaległość z tytułu odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował jednocześnie, iż na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego nie zostały wyegzekwowane przez organ egzekucyjny żadne środki pieniężne, w związku z czym nie popełniono błędu w sposobie księgowania wpłat na poczet zaległości podatkowej objętej wymienionym tytułem wykonawczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z materiałów sprawy wynika, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami uzależnione jest w pierwszej kolejności od odpowiedzi na pytanie, czy słusznym jest twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, iż doszło do przedawnienia zobowiązania A. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., a w związku z tym do wygaśnięcia tego zobowiązania na podstawie art. 59 § pkt 9 Ordynacji podatkowej. Od odpowiedzi tej uzależnione jest bowiem rozstrzygnięcie, czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r. Nr 110 poz. 968 ze zm.). Dokonując analizy tego zagadnienia na tle niespornych okoliczności faktycznych sprawy podnieść należy, iż Sąd orzekający nie podzielił dokonanej przez organy podatkowe interpretacji odnośnie zakresu obowiązywania art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, na podstawie którego dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązań powstałych przez dniem 01.09.2005r., co do zasady, zastosowanie powinny mieć przepisy ustawy po nowelizacji. W świetle tego unormowania regułą jest bowiem stosowanie do oceny skutków prawnych środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4, ustawy nowej. Niemożliwym tym samym jest stosowanie do tej oceny przepisów wcześniejszych. Zawarta w uzasadnieniu postanowienia argumentacja organu w kwestii braku przepisów przejściowych oraz skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 01.09.2005r. nie znajduje ponadto oparcia na tle utrwalonego już orzecznictwa, jak też doktryny prawniczej, w których przyjmuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. (p. uchwała 5 sędziów NSA Warszawie z 20.10.1997. o sygn. FPK 11/97, ONSA 1998/1/10, wyrok 7 sędziów NSA w Warszawie z 25. 08.2003. o sygn. FSA 1/03, ONSA 2004/1/1). Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Zaletą tego rozwiązania jest zaś to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm. W okolicznościach sprawy nie może być mowy o naruszeniu zasady retroaktywności, w sytuacji gdy środek egzekucyjny zastosowano w dniu 10.08.2000r., zaś w chwili wejścia w życie nowej, regulacji prawnej przedawnienie zobowiązań A. L. nie nastąpiło. Podkreślić bowiem należy, iż zasada lex retro non agit zakazuje regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny. Mając powyższe na uwadze, nie może zdaniem Sądu, zasługiwać na uwzględnienie argumentacja Dyrektora Izby, iż przerwany w sierpniu 2000r. bieg przedawnienia zobowiązań nie zaczął biec na nowo, wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz, że bieg ten rozpoczął się na nowo, tj. z dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. Bez znaczenia dla oceny kwestii biegu terminu przedawnienia pozostaje tym samym na gruncie nowych przepisów, fakt nie zakończenia do dnia 01.09.2005r., postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie przepisów wcześniejszych. Tak więc, w rozpatrywanej sprawie oczywistym jest, iż w po wejściu w życie art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości stosować ten przepis. Jak wynika z akt, bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych A. L. przerwany został wskutek zajęcia egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony w dniu 10.08.2000r.. Od tej daty, a nie od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. należało zatem liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle materiałów sprawy, bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony z dniem 18 listopada 2002r., a zatem z chwilą wszczęcia na podstawie art.12 ust.1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji, na wniosek A. L., postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie m.in. należności w podatku dochodowym za 1996r. Jak słusznie zauważył organ egzekucyjny zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło stosownie do art. 14 ust. 3 tej ustawy, na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o jego zakończeniu, w tym więc przypadku od 18.11.2002 r. do 17.09.2004r., tj. daty prawomocnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Termin przedawnienia zaczął biec zatem dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w tej sprawie, zaś okres od 18.11.2002 r. do 17.09.2004 r. nie może być liczony do pięcioletniego okresu przedawnienia, wskazanego w art.70 § 1 Ordynacji. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązania podatkowe A. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. nie uległy więc przedawnieniu. Słusznie zatem organy przyjęły, iż nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § pkt 9 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu, należy również zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby odnośnie pozostałych zarzutów skargi. Zauważyć w tym miejscu należy, iż przedmiotem kontroli Sądu jest legalność zaskarżonych decyzji i postanowień, a więc ich zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym, o czym stanowią art.3 i 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.. Będąc związanym określonym wyżej zakresem badania zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny może uchylić rozstrzygnięcie organu wówczas, gdy przy jej wydaniu nastąpiło naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanych wyżej okoliczności nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy dotyczącej umorzenia egzekucji na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie wskazanie przez organ w uzasadnieniu postanowienia, kwot zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, tym bardziej, iż jak słusznie podniósł Dyrektor Izby, w związku ze skierowaniem przez organ egzekucyjny wniosków do Sądu Rejonowego o ustanowienie i wpis hipotek przymusowych oraz zawiadomieniami Sądu o dokonanych wpisach, ( kwestionowanymi następnie przez A. L. w postępowaniu apelacyjnym przed Sądem Okręgowym ) zobowiązany miał wiedzę na temat kwot należności, które zostały zabezpieczone tą hipoteką. Za wykraczające poza granice rozpoznania niniejszej sprawy w rozumieniu art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd w składzie orzekającym uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia w postępowaniu o umorzenie postępowania egzekucyjnego, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić w tym miejscu należy, iż kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma zaś charakteru merytorycznego. Art.134 § 1 p.p.s.a. określając granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny stanowi natomiast, iż sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak podnoszono już w literaturze prawniczej ( por. Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - Wydawnicwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.197) "niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności". Sąd jest bowiem związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. Granice bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, o której stanowi art. 1 p.u.s. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2001r. III SA 502/00 – Przegląd Podatkowy 2001, nr 12, s.63). Podzielając w pełni powyższy pogląd podnieść należy, iż przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd administracyjny nie mógł zatem, w związku ze skargą A. L., dokonywać merytorycznej oceny zasadności i prawidłowości sposobu ewidencjonowania przez organ zobowiązań objętych postępowaniem egzekucyjnym, czy też księgowania wpłat na poczet zaległości na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji, co jak wynika z akt nie było przedmiotem postępowania w trybie przewidzianym tym przepisem. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę A. L. oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.