I FSK 780/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki - sprawozdawca Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sylwester Marciniak Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Bk 250/05 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej S. w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej S. - A. T., M. B. - następcy prawnego Firmy S. s.c. A. T. i Spółka z siedzibą w S. (dalej zwanej spółką) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1997 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił na wstępie ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe. 1.3. Stwierdził, że organ pierwszej instancji uzasadniając swoją decyzję wskazał na postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce, którego efektem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie określenia zobowiązania spółki w zakresie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż ww. decyzja, jako decyzja ostateczna podlega wykonaniu i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności wspólników za ciążące na spółce zaległości podatkowe. 1.5. Organ podatkowy powołał się przy tym na treść art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", z którego wynika, iż do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), w szczególności art. 47 § 1 omawianej ustawy, zwanej dalej "u.z.p.". 1.6. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył również, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki nie doprowadziło do uregulowania jej zaległości. Złożony przez wspólnika wniosek o restrukturyzację zaległości powoduje wprawdzie, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) czasowe zawieszenie wykonania decyzji, jednakże nie dotyczy to decyzji o odpowiedzialności za zaległości spółki. 1.7. Od decyzji organu pierwszej instancji M. B. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 u.z.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki po upływie terminu ich przedawnienia. 1.8. Orzekając o odpowiedzialności wspólnika za należności spółki objęte wnioskiem o restrukturyzację, organ podatkowy - zdaniem skarżącego - naruszył także art. 14 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, gdyż należności nie podlegały zapłacie z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji określającej ich wysokość. 1.9. Ponadto, skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organ podatkowy uniemożliwił mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, nie zawiadamiając o możności zapoznania się z aktami sprawy na siedem dni przed wydaniem decyzji. 1.10. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym jej art. 40 i art. 47 § 1, a także art. 30, na podstawie którego, doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za 1997 r., z uwagi na podjęte wobec spółki w 2002 r. czynności egzekucyjne. 1.11. Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 7 u.z.p. nie odnosi się do przedmiotowej sprawy, gdyż przepis ten dotyczy jedynie rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, a zatem tych, ustalających wysokość zobowiązania. Nie ma zastosowania w przypadku decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. 1.12. Dyrektor Izby Skarbowej odparł także zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, gdyż przepis ten stanowi o wstrzymaniu wykonania należności objętych wnioskiem z art. 12 omawianej ustawy do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Przedmiotowa regulacja nie stanowi jednakże przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu tej należności. 1.13. Organ odwoławczy uznał ponadto za bezpodstawne twierdzenia skarżącego, jakoby nie miał on możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Wskazał przy tym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wyznaczające stronie termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego, które to postanowienie zostało stronie doręczone. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. M. B. złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, jak również o umorzenie postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. 2.2. Skarżący wskazał na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Z treści wymienionego przepisu strona wywiodła, iż do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. (wejście w życie nowelizacji z 12 września 2002 r.). W sprawie, odnośnie terminu przedawnienia, ma zatem zastosowanie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Nie należy tym samym brać pod uwagę § 2 art. 118 Ordynacji podatkowej, gdyż jego treść weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Nie mają także zastosowania przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczące przerwania biegu przedawnienia. Ponadto, w ocenie skarżącego, z dniem 31 grudnia 2002 r. ustała możliwość rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 1998 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym swoje stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. 3.2. W ocenie Sądu poprawne było stanowisko organów podatkowych co do treści art. 332 Ordynacji podatkowej, dotyczące zasadności rozpatrywania kwestii odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., w oparciu o ustawę o zobowiązaniach podatkowych. Tymczasem, przywoływany przez skarżącego art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, odnieść należy do zaległości powstałych po 1 stycznia 1998 r. a przed 1 stycznia 2003 r. 3.3. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przedawnieniu prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, gdyż nakłada na konkretną osobę obowiązek spełnienia świadczenia podatkowego, jednakże dotyczy istniejącego już zobowiązania stwierdzonego odrębną decyzją wymiarową i dzieli byt prawny owego zobowiązania podatkowego. 3.4. W przedmiotowej sprawie ustalono, iż wystawienie tytułów egzekucyjnych obejmujących zaległość podatkową i doręczenie ich stronie, spowodowało zgodnie z art. 30 ust. 2 uz.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia. W sytuacji istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, organy podatkowe miały zatem prawo podjąć decyzję o odpowiedzialności osób trzecich z tego tytułu. 3.5. Sąd odniósł się również do kwestii dopuszczalności zastosowania w sprawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, iż przepis ów ma charakter procesowy i należy go stosować odpowiednio, uwzględniając zasady odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe przed 1 stycznia 1998 r., wyrażone w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący nie zgodził się z ww. rozstrzygnięciem. Pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną, zarzucając wyrokowi naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. 4.2. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego odniósł się do naruszenia art. 118 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż przepis należy stosować odpowiednio. W ocenie pełnomocnika strony art. 118 ust. 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 1998 r., a jego charakter gwarancyjny nakazuje ścisłą interpretację, wykluczającą wykładnię rozszerzającą, wydłużającą okres przedawnienia zobowiązań. 4.3. Kolejny zarzut strony został oparty na twierdzeniu o błędnej wykładni art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, polegającej na przyjęciu, iż wskazany przepis dotyczy zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 1998 r., a przed 1 stycznia 2003 r. Zdaniem strony, zakres zmian wprowadzonych ww. ustawą wskazuje, iż omawiany przepis należy odnieść również do zaległości powstałych przed 1 stycznia 1998 r. 4.4. Ponadto, pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 332 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1 u.z.p. przez błędną wykładnię obu przepisów; art. 7 u.z.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 30 u.z.p. przez niewłaściwe zastosowanie. 4.5. Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej uznał, iż Sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął, iż na podstawie art. 332 Ordynacji podatkowej w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pełnomocnik strony zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych można mówić o konstytutywnym charakterze decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, jednakże - jego zdaniem - owa decyzja kreuje zupełnie nowe zobowiązanie, określone w art. 5 ust. 1 u.z.p., stąd ma do niego zastosowanie art. 7 ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym twierdzenie, iż odpowiedzialność osób trzecich dzieli byt prawny głównego zobowiązania podatkowego jest niesłuszne. Niesłusznie zatem dokonano oceny przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki na podstawie art. 30 omawianej ustawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również poprzedzających go decyzji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Nieuzasadniony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 332 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię. 5.3. Autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 u.z.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 i art. 30 u.z.p. Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (z 1 stycznia 1998 r.), stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W świetle tego przepisu, mającego charakter intertemporalny, nie mogło dojść do jego błędnej wykładni w sposób sformułowany w skardze kasacyjnej. Z przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, odnośnie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., odesłanie do materialnoprawnych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określających zasady tej odpowiedzialności, tzn. przede wszystkim art. 40-47 tej ustawy, lecz również innych jej przepisów o tym charakterze, które mogą znaleźć zastosowanie w zakresie określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przez sam jednak fakt odesłania do stosowania w tym przedmiocie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i ewentualnego ich naruszenia nie mogło dojść do wadliwej wykładni art. 332 Ordynacji podatkowej. 5.4. W sprawie tej nie doszło również do naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 7 u.z.p., gdyż przepisy te nie znajdowały zastosowania w przedmiocie kształtowania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich na podstawie przepisów tej ustawy. Z faktu bowiem, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich ma charakter konstytutywny nie można wywodzić, że mają do niej zastosowanie ww. przepisy. 5.5. Przepis art. 5 ust. 1 u.z.p. określał sposób powstania zobowiązania podatkowego w drodze wydania decyzji, który to akt miał charakter konstytutywny, umożliwiający przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Natomiast art. 7 u.z.p. określał termin przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Z uwagi jednak na to, że obydwa te przepisy odnoszą się do zagadnienia kształtowania zobowiązania podatkowego, nie mogą one odnosić się do decyzji wydanej na podstawie przepisów art. 40 ust. 1-3 u.z.p., która nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego. Decyzja ta określa bowiem jedynie podmioty, warunki czy zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki płaconego w ten sposób zaległego podatku. Dlatego też ograniczenia w czasie dochodzenia zapłaty zaległości podatkowej od osoby trzeciej wyznaczane są terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego ( por. wyrok NSA z 30 czerwca 2005 r., (FSK 1876/04, LEX nr 173018). 5.6. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ustalił, że w sprawie tej zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 u.z.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest więc maksymalnym okresem, w jakim można doręczyć decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, przy czym z uwagi na okoliczności określone w art. 30 ust. 2 u.z.p., może on ulec przerwaniu. Wobec tego jedynie doręczenie decyzji po wskazanym wyżej terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwzględnieniem ewentualnego okresu przerwania biegu tego terminu) nie rodzi skutków prawnych w przedmiocie rozciągnięcia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. 5.7. Powyższa konstatacja wynika z tego, że w ustawie o zobowiązaniach podatkowych brak było odpowiednika przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Tym samym jedynym terminem ograniczającym prawo do wydania takiej decyzji wobec osoby trzeciej w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym była cezura wynikająca z ww. art. 30 ust. 1 u.z.p., czyli czas przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które miało być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, bowiem w momencie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, upadała podstawa do orzekania o odpowiedzialności podatkowej z tytułu wygasłego zobowiązania. Przepis art. 30 u.z.p. nie był zatem odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie określał on terminu, w którym można było wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, lecz tylko termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący ograniczenie do przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na osobę trzecią, z uwagi na jedynie akcesoryjny charakter tej odpowiedzialności. W sytuacji gdy w niniejszej sprawie na podstawie art. 30 ust. 2 u.z.p. doszło do niekwestionowanego przerwania biegu przedawnienia zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r., w momencie wydawania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji określającej odpowiedzialność podatkową skarżącego za te zobowiązania, nie zachodziła przesłanka przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. 5.8. Całkiem chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), który stanowił, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ stosownie do art. 30 tej ustawy, weszła ona w życie 1 stycznia 2003 r., nie może budzić wątpliwości, że z przepisu art. 21 ww. ustawy wynika, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej, z wyłączeniem jednak przypadków odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa była w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tzn. 1 stycznia 1998 r., do których z mocy dalej obowiązującego art. 332 Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. 5.9. Nie ma bowiem żadnych podstaw do twierdzenia, że przepis intertemporalny (art. 21) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) uchylił przepis, również o charakterze intertemporalnym, jakim jest art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa. Obydwa te przepisy związane są z ustawami, z którymi wchodziły w życie, normując ich wpływ na zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed ich wejściem, co wymaga ich ścisłego interpretowania. Skoro art. 21 ww. ustawy zmieniającej nie odniósł się w ogóle do art. 332 Ordynacji podatkowej i objętych nim przypadków, oznacza to, że ma on zastosowanie jedynie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., gdyż na mocy art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności tej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. 5.10. W świetle powyższego nie jest trafny pogląd strony skarżącej, że z mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.11. Nie jest jednak również prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przepis ten ma zastosowanie w tej sprawie, z uwagi na jego procesowy charakter. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem czasowe ograniczenie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli decyzji kształtującej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Przepis ten określa zatem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o tej odpowiedzialności, a więc termin w którym może dojść do ukształtowania obowiązku podatkowoprawnego osoby trzeciej w zakresie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe innego podmiotu. Zatem niewątpliwie termin ten ma charakter terminu materialnego (również w świetle przytoczonego w wyroku Sądu pierwszej instancji poglądu na temat rozróżnienia terminów materialnych i procesowych), skoro określa termin, w którym organ podatkowy może ukształtować stosunek materialny w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podatnika, a tym samym przepis określający ten termin ma charakter przepisu prawa materialnego. 5.12. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego. 5.13. W świetle powyższego żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest zasadny, gdyż organy podatkowe w pełni prawidłowo przyjęły, że z uwagi na art. 332 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie odnośnie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., zastosowanie mają materialnoprawne przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym głównie art. 40 - art. 47, jak również art. 30 ust. 2 u.z.p., na podstawie którego, doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za 1997 r., ze względu na podjęte wobec spółki w 2002 r. czynności egzekucyjne. Z uwagi zaś na materialnoprawny charakter przepisu art. 118 Ordynacji podatkowej, obowiązującego od 1 stycznia 1998 r., nie mógł on znaleźć zastosowania w tejże sprawie. 5.14. Mimo zatem w części niewłaściwej argumentacji prawnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jego rozstrzygnięcie odpowiada prawu. 5.15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. (uwzględniono, że w sprawie powinien być pobrany wpis stały) - orzekł jak w sentencji wyroku.