III SA/Wa 2810/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, , po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2006 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...] w przedmiocie prawidłowości stosowania cen leków za okres od 1 maja 2000 r. do 30 listopada 2000 r. postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis w kwocie 200 zł (słownie: dwieście złotych). Pismem z dnia [...] września 2005 r. pełnomocnik R. (zwanej dalej Skarżącą) – po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wynik kontroli z dnia [...] marca 2005 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie prawidłowości stosowania cen leków za okres od 1 maja 2000 r. do 30 listopada 2000 r. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił powyższemu wynikowi kontroli naruszenie przepisów: - art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej powoływanej jako ord.pod.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej powoływanej jako u.o.k.s.) – poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych występujących w chwili wydania wyników kontroli, - art. 201 § 1 pkt 2) ord.pod. - poprzez wydanie wyniku kontroli pomimo toczącego się postępowania sądowego, co do decyzji organów celnych, na których zostały oparte ustalenia zawarte w tym wyniku, - art. 208 § 1 i art. 120 ord.pod. - poprzez brak umorzenia postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy zachodziła bezwzględna przesłanka do jego umorzenia, co doprowadziło do wydania wyniku kontroli bez podstawy prawnej, - art. 20 ust. 11 w związku z ust. 8 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. Nr 27, poz. 195 ze zm.- dalej powoływanej jako ustawa o cenach z 1982 r.) – poprzez nieuprawnione jego pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie, - art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o cenach z 2001 r.) – poprzez nieuprawnione jego zastosowanie, - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej powoływanej jako Konstytucja RP) - poprzez nieuprawnione ich pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po odniesieniu się do w/w zarzutów skargi, podniósł, że wydany wynik kontroli zawierający ustalenia w zakresie zrealizowanej przez Spółkę marży nie można uznać za akt, mający cechy decyzji administracyjnej, która stanowiłaby podstawę dla Spółki do zwrotu nabywcy kwoty nienależnej oraz do wpłaty na podstawie art. 13 ust.2 ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. do budżetu państwa kwoty dodatkowej w wysokości 150% kwoty nienależnej oraz podkreślił, że zaskarżony wynik nie nakłada na Skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie odpowiada zatem pojęciu aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków. Zaskarżony wynik stanowi jedynie dokument zawierający ustalenia faktyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako u.p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na decyzje, postanowienia oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ze względu na użyte w u.p.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w pkt 4 art. 3 § 2 u.p.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 u.p.p.s.a.; b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 u.p.p.s.a.; c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli; d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 22-23). Wyżej wymienione cechy "aktów i czynności", aby uznać za dopuszczalne badanie ich legalności przez sądy administracyjne, muszą występować łącznie. Brak którejkolwiek z nich wyklucza kognicję sądów administracyjnych. Sąd stwierdził, że o ile zaskarżony wynik kontroli spełnia kryteria wymienione w pkt a) – c), to nie dotyczy on uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Należy zauważyć, że powyższe kryterium dopuszczalności skargi na akt lub czynność zostało sformułowane w sposób nieprecyzyjny. Użyte w tym przepisie sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonymi w przepisach prawnych (podkreślenie Sądu). Pogląd ten aprobowany jest przez przedstawicieli nauki i praktyków (zob. T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 81; M. Jaśkowska, Wybrane zagadnienia właściwości sądów administracyjnych, w: Materiały na Konferencję sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, masz. pow., s. 20). Innymi słowy, aby dana czynność lub akt, mogła być badana co do zgodności z prawem powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Kontrola sądów administracyjnych wobec kategorii spraw określonych w art. 3 § 2 pkt 4 uzależniona jest od istnienia ścisłego związku między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku), wynikającego z przepisu prawa (zob. T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 60-61). W sprawie niniejszej Skarżąca zaskarżyła akt o nazwie "wynik kontroli", który zawiera ustalenia kontroli skarbowej dotyczące nieprawidłowości stosowania cen leków za okres od 01.05.2000 r. do 30.11.2000 r. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 2 pkt 2 lit. b) u.o.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 art. 24 ust. 1 powoływanej ustawy, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych. Zgodnie z art. 24 ust.1 pkt 1 u.o.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją rozumieniu ord.pod.: a) gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego; b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a. Na stronie 5 zaskarżonego wyniku (k. 239) pouczono Skarżącą, że wynik ten nie wywiera skutków prawnych takich jak decyzja organu kontroli skarbowej, o której mowa w art. 24 ust.1 pkt 1 u.o.k.s. w związku z powyższym kontrolowanemu nie przysługują środki prawne przewidziane w art. 26 ust.1 tej ustawy. W ocenie Sądu słuszne jest zatem stanowisko organu, iż zaskarżony wynik zawiera jedynie ustalenia faktyczne. W ocenie Sądu kwestionowany wynik kontroli nie rodzi po stronie Skarżącej żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/2000 (ONSA 2001/2 poz. 58), sąd wyraził pogląd, że wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.). W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie u.p.p.s.a. i zasługuje na aprobatę. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pragnie podkreślić, że pogląd ten jest aprobowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r., II GSK 2002/05). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla Skarżącej bezpośrednie i konkretne obowiązki. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. dlatego że nie dotyczy bezpośrednio uprawnień i obowiązków po stronie Skarżącej, to uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 u.p.p.s.a. uznał skargę za niedopuszczalną. O zwrocie wpisu orzeczono zgodnie z art. 232 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.