III SA/Wa 1802/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2006 r. sprawy ze skargi "P." [...] spółka jawna w C. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznych w sprawie określenia prawidłowych kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 i 2000r. Oddala skargę W dniu [...] maja 2004 roku firma P. [...] spółka jawna w C., dalej zwana Spółką, wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych dwiema decyzjami ostatecznymi inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 2001 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 1999 roku (decyzja nr [...]) oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące roku 2000 (decyzja nr [...]). We wniosku, uzupełnionym następnie pismem z dnia [...] lipca 2004 roku, Spółka wskazała jako podstawę wznowienia postępowania w tych sprawach art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 6 oraz art. 240 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) i podniosła, że obie powołane decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa polegającego na niedoręczeniu Spółce postanowienia o rozpoczęciu kontroli skarbowej. Nadto skarżąca Spółka stwierdziła, iż uniemożliwiono jej udział w postępowaniu, pomijając jej wnioski dowodowe i uniemożliwiając zapoznanie się z materiałami postępowania przed wydaniem decyzji. Zdaniem Spółki decyzje objęte wnioskiem są nadto sprzeczne z ustaleniami protokołów II Urzędu Skarbowego w C. oraz z postanowieniami Prokuratury Okręgowej w Z. Biorąc pod uwagę fakt, że nie stwierdzono, aby podnoszone przez Spółkę wady postępowania, wystąpiły z winy organu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) przekazał sprawę wniosku do załatwienia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., który na mocy postanowienia z dnia [...] października 2004 roku wznowił postępowanie kontrolne, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr [...] odmówił uchylenia w/w decyzji inspektora kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki odmowa ta była sprzeczna z ustalonym stanem faktycznym, z którego wynikało, że w toku postępowania popełnione zostały przestępstwa jak również naruszono przepisy postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki GIKS decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 roku o nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podnosząc, że nie stwierdzono, by postępowanie kontrolne zakończone decyzjami inspektora kontroli skarbowej z Z. z dnia [...] grudnia 2001 roku były obciążone wadami wskazanymi przez Spółkę. W uzasadnieniu GIKS wskazał także, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, w toku którego bada się zaistnienie przesłanek wskazanych w art 240 Op, organ rozpatrujący sprawę nie może jednak brać pod uwagę tych naruszeń prawa, które w powołanym przepisie nie są wyszczególnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła, że odmowa wznowienia postępowania jest sprzeczna z orzeczeniem NSA w sprawie FPS 2/02, w którym NSA stwierdził, że art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej uptu) nie ma zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Faktura taka zaś jest podstawą do wszczęcia postępowania karnego, gdyż zachodzi podejrzenie przestępstwa. Spółka wskazała dalej, że decyzje UKS z dnia [...] grudnia 2001 roku są sprzeczne ze stanem faktycznym, powstały w wyniku popełnienia wielu czynów zabronionych, potwierdzeń nieprawdy, a wręcz popełnienia przestępstw. Zdaniem Spółki przeprowadzona kontrola była niezgodna z prawem, gdyż inspektor kontroli skarbowej nigdy nie przedstawiła kopii upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W toku postępowania nie uwzględniono także wniosku Spółki o przesłuchanie świadków S. H. i E. W., którego zeznania złożone w innym postępowaniu stanowiły zdaniem Spółki podstawę rozstrzygnięcia, a kserokopie protokołów, które w toku postępowania udostępniono Spółce (m.in. zeznań w/w E. W.) doręczono dopiero w dniu 3 stycznia 2002 roku, tj. po doręczeniu decyzji UKS. Tym samym zdaniem Spółki naruszono jej prawa jako strony. Nadto Spółka ponownie wskazała, że decyzje objęte wnioskiem były sprzeczne z prawomocnymi protokółami II Urzędu Skarbowego z przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa należności z tytułu podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że Prokuratura Okręgowa w Z. uwzględniła jej zażalenie, stwierdzając, że produkty ropopochodne zakupione przez firmę [...] były sprzedane firmie [...] w tym samym asortymencie, gatunku oraz w tej samej ilości. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że wznowienie postępowania jest instytucją prawa procesowego, która pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym tą decyzję wydano, przeprowadzono z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to musi mieć charakter kwalifikowany, tj. być obarczone jedną z wad wymienionych w art. 240 Op. GIKS przypomniał, że skarżąca Spółka wnioskowała o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami inspektora kontroli skarbowej z dnia 31 grudnia 2001 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące 1999 i 2000 roku w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 6 Op. Zdaniem GIKS skarżąca Spółka, podnosząc te zarzuty, nie wskazała dowodów na to, że przedmiotowe postępowania były tymi wadami obarczone, istnienia tych wad nie wykazało także przeprowadzone w sprawie postępowanie. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Op uchylenie decyzji ostatecznej następuje wówczas, gdy okoliczność popełnienia przestępstwa albo sfałszowania dowodu potwierdzona została orzeczeniem sądu albo innego organu, albo też - jak chce tego art. 240 § 2 Op - gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste. Zdaniem organu Spółka nie wykazała też, że decyzje objęte wnioskiem o wznowienie postępowania zostały wydane bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Co prawda - zdaniem GIKS - skarżąca Spółka w swojej skardze odwołuje się do licznych prowadzonych z jej wniosków postępowań, lecz nie informuje, że postępowania te zostały zakończone. I tak Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia [...] lutego 2003 roku (sygn. akt [...]) utrzymał w mocy postanowienie prokuratora umarzające postępowanie, stwierdzając iż "z analizy materiałów dochodzenia wynika, że sposób przeprowadzenia kontroli nie budzi zastrzeżeń", a Prokuratura Rejonowa w Z. odmówiła wszczęcia śledztwa w sprawie fałszywych oświadczeń złożonych przez E. W. Z kolej Prokuratura Rejonowa W. umorzyła postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 roku śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy przez J. W. (Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) oraz Z. P. (zastępcę dyrektora). GIKS podniósł, iż skarżąca Spółka we wszystkich swoich wystąpieniach powiela zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego, formułując je w oparciu o informacje zawarte na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, pomija jednak okoliczność, że informacje te oparte są o przepisy, które nie obowiązywały w czasie prowadzenia przedmiotowej kontroli. Zdaniem GIKS kontrola ta została wszczęta prawidłowo w oparciu o upoważnienie z dnia [...] lipca 2001 roku. Upoważnienie to zostało okazane wspólnikom Spółki, którzy je następnie podpisali, co odpowiadało wymogom zawartym w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 nr 54, poz. 572, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Przypomnieć należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op, co oznacza, iż postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00, niepubl.). Ponieważ wznowienie postępowania nie może służyć kontynuacji postępowania zwykłego, odmienne są zasady rozpoznawania spraw w tym trybie. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, inna zaś naruszeń prawa branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2003 roku w/s III SA 1296/2001 (niepubl) naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Pamiętać także należy, iż organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Pierwsza podstawa, na którą powołała się skarżąca Spółka, to określona w art. 240 § 1 pkt 1 Op fałszywość dowodów, na podstawie o których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Oczywiście samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu - jak słusznie podnosi GIKS - powinien być co do zasady stwierdzony orzeczeniem sądu lub innego organu. Jak się wskazuje w literaturze (por. B. Gruszczyński, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. - opracowanie zbiorowe - wyd. Lexis Nexis 2004r. str. 612) może to być na przykład wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania, biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie, funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny. Od zasady tej istnieją dwa wyjątki, pierwszy, gdy postępowanie przed tym organem nie może być wszczęte na wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa i drugi, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste a wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez właściwy organ jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Jak się podkreśla (por. B. Gruszczyński, op.cit. str. 613) korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Nie ulega wątpliwości, wynika to bowiem z ustalonego w sprawie materiału dowodowego, że Prokuratura Rejonowa w Z. postanowieniem z dnia [...] lutego 2002 roku odmówiła wszczęcia śledztwa w sprawie fałszywych oświadczeń złożonych przez E. W.(k. 492, t. IV) a Prokuratura Rejonowa W. (k. 435-437, t. IV) umorzyła postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 roku śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy przez wskazane osoby. W tych warunkach, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, trudno było przyjąć, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 Op została spełniona. Druga podstawa wznowienia postępowania wskazana skarżącą Spółkę to wydanie decyzji w wyniku przestępstwa. Zgodnie z art. 7 Kodeksu karnego przestępstwem jest czyn zagrożony karą grzywny powyżej 30 stawek dziennych, karą ograniczenia wolności albo karą pozbawienia wolności przekraczającą miesiąc. Warto zauważyć też, że o ile pierwsza podstawa wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1) wymaga istnienia związku przyczynowego między fałszywością dowodów a treścią decyzji, o tyle w drugiej podstawie chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. Podobnie jak przy pierwszej podstawie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Od zasady tej istnieją dwa wyjątki, identyczne jak w odniesieniu do art. 240 § 1 pkt 1 Op, tj. gdy postępowanie przed właściwym organem nie może być wszczęte na wskutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa i gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste a wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez właściwy organ jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Ponieważ skarżąca Spółka nie wskazała żadnego orzeczenia, które by potwierdzało zaistnienie przestępstwa, w wyniku którego doszło do wydania objętych wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji, a brak jest także podstaw do przyjęcia, iż popełnienie przestępstwa jest oczywiste, to zdaniem Sądu należy uznać, iż ocena GIKS, że w badanej sprawie przesłanka wznowienia postępowania zawarta w art. 240 § 1 pkt 2 Op nie została spełniona, jest całkowicie uzasadniona. Kolejną przesłankę wskazaną we wniosku skarżącej Spółki określa art. 240 § 1 pkt 6 Op to wydanie decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Przesłanka ta jest związana z określonym w art. 209 Op tzw. obowiązkiem współdziałania organu podatkowego z innymi organami. Obowiązek współdziałania polega na zasięgnięciu opinii, uzyskaniu zgody albo stanowiska wyrażonego w innej formie. Obowiązek ten istnieje tylko wówczas, gdy wyraźny przepis prawa tak stanowi. W takiej sytuacji organowi podatkowemu wolno wydać decyzję dopiero po wykonaniu tego obowiązku. Zdaniem Sądu w badanej sprawie żaden przepis prawa nie uzależniał możliwości wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej od uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, a zatem i ta przesłanka wznowienia nie mogła być podstawą uchylenia objętych wnioskiem Spółki decyzji. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że Spółka wskazała de facto jeszcze jedną przesłankę wznowienia postępowania, której organ nie uwzględnił w swoich rozważaniach, Spółka podniosła bowiem, że w toku postępowania nie uwzględniono także wniosku Spółki o przesłuchanie świadka E. W., którego zeznania złożone w innym postępowaniu stanowiły zdaniem Spółki podstawę rozstrzygnięcia, jak również świadka S. H. Nadto Spółka przypomniała, że kserokopie protokołów, które w toku postępowania jej udostępniono, m.in. kopie protokołu przesłuchania E. W., doręczone zostały dopiero po decyzjach UKS. Jedną z podstawowych zasad w postępowaniu podatkowym jest zasada czynnego udziału strony uregulowana w art. 123 § 1 Op. Zasada ta znajduje swój wyraz w wielu regulacjach przywołanej ustawy, między innymi w art. 188 Op, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zauważyć, że znaczna część ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w analizowanej sprawie została dokonana podczas postępowania kontrolnego prowadzonego względem innych podatników. Skarżąca Spółka nie brała udziału w tamtych postępowaniach, wnosiła więc, kwestionując dokonane przez organ ustalenia, o powtórzenie szeregu dowodów, wskazując jednocześnie na okoliczności, które chciała wykazać i które były - jej zdaniem - odmienne od tych przyjętych przez organy podatkowe. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2002 roku w/s I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33), jeżeli tylko strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Op jest warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 tej ustawy. W sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, m.in. na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ, a tym samym wpłynąć również na wynik sprawy, trudno uznać materiał dowodowy za zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. Zdaniem składu orzekającego, gdyby nawet uznać, iż powyższe uchybienia proceduralne można zakwalifikować jako mieszczące się w dyspozycji przepisu art. 240 § 1 pkt 4, na co zdaje się wskazywać pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 1999 roku w/s SA/Rz 282/99 (niepubl), że niezawinione nieuczestniczenie ma miejsce np. wówczas, gdy jest następstwem niezawiadomienia strony o przeprowadzaniu dowodów (art. 190 Op), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Op), czy też o możliwości wypowiedzenia się na temat całości zebranego materiału w trybie art. 200 § 1 Op, to pamiętać należy, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 Op wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Ponieważ przepis w tym brzmieniu dodany został na mocy art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 roku, a jak podkreśla sama skarżąca Spółka, objęte jej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzje z dnia [...] grudnia 2001 roku doręczono jej w dniu 2 stycznia 2002 roku, to należy uznać, że wniosek Spółki z dnia [...] maja 2004 roku oparty o art. 240 § 1 pkt 4 Op, złożony bez wniosku o przywrócenie terminu zakreślonego w art. 241 § 2 pkt 1 Op należy uznać za spóźniony. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa a stwierdzone uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.