I SA/Go 1068/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: ref. Monika Mierzyńska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. oddala skargę Skarżący J.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny. [...] lipca 2004r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], mocą której orzekł o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji ustalającej, na majątku Skarżącego, przyszłej należności pieniężnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w przewidywanej kwocie 31.500,00 zł. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...] września 2004r. W odwołaniu zarzucił decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, co w opinii skarżącego doprowadziło do obrazy: art. 33 § 1, §2 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, art. 33 § 5 w zw. z art. 1 a pkt 19 i art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu w administracji (tj. Dz. U. z 2002r. nr 110, poz. 968 z późn. zm.), poprzez dokonanie zabezpieczenia zmierzającego do tego, by rzeczywiście stanowiło ono przymusowe wykonanie obowiązku. Jednocześnie skarżący wnosił o jej uchylenie w całości oraz natychmiastowe wstrzymanie jej wykonania do czasu rozstrzygnięcia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej , stwierdzając wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji w chwili rozpatrywania środka prawnego złożonego przez skarżącego, decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący J.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej: naruszenie art. 15 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez pozbawienie skarżącego ustawowo zagwarantowanego prawa poddania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2004 r. w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji wyłączenie trybu kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego (naruszenie zasady dwuinstancyjności), obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 33 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. la pkt 19 i art. 160 § l ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) poprzez dokonanie zabezpieczenia, zmierzającego do tego, by rzeczywiście stanowiło przymusowe wykonanie obowiązku, a nadto dokonanie zabezpieczenia w sposób rażąco przekraczający rzeczywiste i realne potrzeby postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe Skarżący podnosił, iż zabezpieczenie dokonane na nieruchomościach stanowiących jego własność przekracza wartość przewidywanego zobowiązania określoną w decyzji o zabezpieczeniu oraz zarzuca przewlekłość działania Strony przeciwnej w postępowaniu odwoławczym, mającą na celu uniknięcie weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wywodzi, iż działania organów podatkowych w zakresie przedmiotowego zabezpieczenia w istocie zmierzały do przymusowego wykonania obowiązku. Jednocześnie Skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji (zniesienie wszelkich skutków prawnych zabezpieczenia). Ponadto wnosił o zasądzenie kosztów sądowych od strony przeciwnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na przedstawiony przez Skarżącego zarzut uchybienia art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez celowe działanie organu skutkujące pozbawieniem go prawa do poddania merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wyłączenie tym samym trybu kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego, organ II instancji zaznacza, iż regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, bowiem jest ono prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, wobec zarzucanego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej Strona przeciwna wyjaśnia co następuje. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] lipca 2004 r. wydał decyzję nr [...] na mocy której, w oparciu o ustalenia Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonane w toku postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącego w latach 1998 - 1999, przed wydaniem decyzji ustalającej zabezpieczył na majątku Pana J.K., wierzytelność podatkową z tytułu w/w podatku za rok 1998 w kwocie 31.500 zł. W dniu [...] września 2004r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie Skarżącego od powyższej decyzji, w którym zarzuca brak podstaw faktycznych i prawnych do jego ustanowienia zabezpieczenia oraz kwestionuje wysokość zabezpieczanego przyszłego obowiązku podatkowego. W toku prowadzonego postępowania, z uwagi na brak możliwości zakończenia postępowania w ustawowym terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 140 powołanej ustawy postanowieniem nr [...] z dnia [...].11.2004 r. zawiadomiono Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu rozpatrzenia odwołania. Konieczność wskazania nowego terminu załatwienia sprawy była spowodowana dużą ilością złożonych środków prawnych. W 2004 r. do dnia [...] września do komórki organizacyjnej, realizującej zadania m.in. w zakresie orzecznictwa w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, wpłynęło ponad 500 różnorodnych środków prawnych, nie licząc ponad 400 spraw nie związanych bezpośrednio z realizacją praw podatników czy zobowiązanych, lecz wynikających z pełnionej przez Dyrektora Izby Skarbowej funkcji organu nadzoru. Strona przeciwna zaznacza także, że do końca roku 2004 do organu wpłynęło odpowiednio dalszych 190 i 180 spraw. Niezachowanie zatem dwumiesięcznego terminu dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie spowodowane było przyjętą przez Stronę przeciwną polityką załatwiania spraw w miarę możliwości z zachowaniem chronologii ich wpływu do organu, a nie jak sugeruje Skarżący próbą uniknięcia merytorycznego rozpoznania odwołania. Dodać należy, że w zależności od rodzaju złożonych środków prawnych ustawowe terminy do ich załatwienia wynoszą od 7 dni do dwóch miesięcy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w sytuacji gdy Skarżący oceniał, iż postępowanie odwoławcze jest prowadzone w sposób rażąco przewlekły, na co wskazuje w skardze, zgodnie z art. 141 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec niezałatwienia sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 mógł skorzystać z prawa złożenia ponaglenia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Odnosząc się natomiast do stawianego w skardze zarzutu niezweryfikowania decyzji organu pierwszej instancji organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż wygaśnięcie wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...].07.2004 r. decyzji o zabezpieczeniu nr [...], skutkowało koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego. Wygaśnięcie bowiem decyzji z mocy prawa powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. W tej szczególnej sytuacji procesowej, niemożliwym było wydanie innego orzeczenia kończącego postępowanie. Nieuprawnione jest bowiem utrzymanie w mocy lub uchylenie decyzji, która nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i tym samym nie kształtuje praw i obowiązków Skarżącego. Chybiony jest zatem w ocenie Strony przeciwnej zarzut niezachowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Odpowiadając na pozostałe podniesione w skardze zarzuty w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego, organ II instancji stwierdza, iż stanowią one w swej istocie żądanie zweryfikowania postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez organ egzekucyjny i jako takie pozostają poza przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej wykonanie zabezpieczenia następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.). Zatem oceny prawidłowości lub uciążliwości dla Skarżącego postępowania zabezpieczającego jak i zastosowanych środków czy dokonanych czynności, można dokonać jedynie w trybie przewidzianym przepisami w/w ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. We wniesionej skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez pozbawienie skarżącego ustawowo zagwarantowanego prawa poddania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji wyłączenie trybu kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego (naruszenia zasady dwuinstancyjności), zarzucono również naruszenie art. 35 § 5 ordynacji podatkowej w związku z art. 1a pkt 19 i art. 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego lub ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego . Podniesiona przez skarżącego argumentacja została rozbudowana w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2005r. (k. 61 - 69 akt). Istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawę prawną do umorzenia postępowania odwoławczego w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r., w sytuacji gdy przed wydaniem tej zaskarżonej decyzji, nastąpiło [...] stycznia 2005r. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na skutek doręczenia skarżącemu [...] grudnia 2004r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004r. ustalającej zobowiązanie. Innym zagadnieniem jest natomiast kwestia badania prawidłowości zastosowania przez organ egzekucyjny przepisów odnoszących się do zabezpieczenia należności podatkowych. W przypadku uznania iż były podstawy prawne do umorzenia przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego, nie będzie możliwe dokonywanie oceny prawnej pod względem merytorycznym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r. Na wstępie należy zaznaczyć, iż instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych regulowana jest przepisami ustawy ordynacji podatkowej, a jedynie sposób wykonania tego zabezpieczenia następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 33 § 5 ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreślano już, iż przepis art. 33 ordynacji podatkowej jest samodzielny, niezależną od art. 154 i 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zabezpieczenia (tak też NSA w wyroku z dnia 09 lutego 2000r., I SA/Gd 489/98 niepubl.). Zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 1, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, wygaśnięcie decyzji nastąpiło w z dniem [...] stycznia 2005r., w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, które w takiej sytuacji musiało zakończyć się na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej umorzeniem postępowania odwoławczego. Sąd rozpoznając sprawę nie podzielił poglądu w przedstawionym przez skarżącego wyroku NSA z dnia 08 listopada 2002r. w sprawie III SA 820/01 publ. programu Lex nr 79855, w którym to orzeczeniu stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy odwoławcze, ale również do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Przedstawiony pogląd spotkał się w tym zakresie z krytyką. W glosie do wskazanego wyroku J. Orłowski słusznie podniósł, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, a jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny, a jednocześnie obowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Sprawa administracyjna jest zatem konsekwencją istnienia stosunku administracyjnego. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli brak któregoś z elementów tego stosunku. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony (publ. POP 2003/4/390). Z tym orzeczeniem nie zgodził nie zgodzili się również autorzy komentarza do ordynacji podatkowej S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek (Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005r., Wydanie drugie, str. 161). Orzeczenie to było również sprzeczne z dotychczasowymi poglądami wyrażonymi w orzeczeniu NSA z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 7499/98 (publ. program Lex nr 47508), w którym stwierdzono że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Biorąc więc pod uwagę iż zarzut w tej części skargi nie był zasadny, nie zachodziła konieczność rozstrzygania zarzutów dotyczących bezpośrednio przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego. Mając więc na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA asesor WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Joanna Wierchowicz