III SA/Wa 2648/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2006 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2005 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 453 zł (czterysta pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że pismem z [...] listopada 2004 r. Spółka jawna W. z siedzibą w W. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty paliwowej w kwocie [...] zł za maj 2004 r. Spółka złożyła jednocześnie korektę informacji w sprawie opłaty paliwowej za ten miesiąc, wykazując zobowiązanie z tego tytułu w wysokości [...] zł, zamiast pierwotnie deklarowanej i uiszczonej kwoty [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego – odpowiadając na wniosek Spółki – Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] lutego 2005 r. postanowił: - stwierdzić nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie [...] zł wykazanej w informacji o opłacie paliwowej za maj 2004 r., - stwierdzić zaległość w opłacie paliwowej wykazaną w informacjach o opłacie paliwowej: za październik 2004 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2004 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2004 r. kwocie [...] zł , - zaliczyć część nadpłaty w opłacie paliwowej w wysokości [...] zł na poczet zaległości w opłacie paliwowej za październik, listopad i grudzień 2004 r., - zaliczyć pozostałą część nadpłaty w kwocie [...] zł na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że Spółka prowadzi skład podatkowy i ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego. W rozliczeniu za maj 2004 r. złożyła stosowną deklarację, w której wykazała należny podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia gazu z jej składu podatkowego do pozostających w posiadaniu Spółki stacji LPG. Powołując się na przepisy art. 37h – art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2004 r.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stwierdził, że Spółka powinna zapłacić opłatę paliwową od tej ilości gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, którą sprzedała jako podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej z własnych stacji LPG, po uprzednim wyprowadzeniu tego gazu z jej składu podatkowego i opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Potwierdził także uiszczenie przez Spółkę [...] czerwca 2004 r. opłaty paliwowej za maj 2004 r. w kwocie [...] zł, tj. zgodnie z kwotą wykazaną w pierwotnej informacji w sprawie opłaty paliwowej. Pismem z [...] marca 2005 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej wysokości stwierdzonej nadpłaty w opłacie paliwowej. Uznała bowiem, że organ I instancji bezpodstawnie stwierdził nadpłatę w mniejszej kwocie od tej, o której zwrot wystąpiła. Podniosła, że od 1 maja 2004 r. podmioty dokonujące sprzedaży detalicznej gazu nie były obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego. Z tej przyczyny nie ciążył na niej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Dodała, że niespójność przepisów, które nie zostały odpowiednio dostosowane do warunków, jakie wystąpiły po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie powinna pozwalać organom podatkowym na "ich mniej korzystną dla podatnika interpretację". Wskazując na art. 2 Konstytucji RP zauważyła, że wykładnia przepisów zastosowana przez organ I instancji prowadzi do nierównego traktowania podmiotów wprowadzających na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Podniosła, że dopiero od 15 października 2004 r. przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (art. 37l) pozwalają ewentualnie na obciążanie jej opłatą paliwową. Decyzją z [...] lipca 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 37h, art. 37j ust. 2 i art. 37l ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – po rozpatrzeniu odwołania Spółki – Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2005 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., stwierdzającą nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie [...] zł wykazanej w informacji o opłacie paliwowej nr [...] za maj 2004 r. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że "podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu na stacji dystrybucji LPG (z akcyzą zapłaconą uprzednio przez podmioty trzecie) nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym nie jest zobowiązany do uiszczania opłaty paliwowej". Zgodził się ze skarżącą, że dokonując w okresie od 1 maja 2004 r. do 14 października 2004 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym – nie była obowiązana do uiszczania opłaty paliwowej. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciążył na Spółce zgodnie z art. 37j ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Dokonując sprzedaży gazu na rynku krajowym, na własnych stacjach LPG, Spółka podlegała bowiem obowiązkowi uiszczania opłaty paliwowej. Podniósł, że kwota wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w opłacie paliwowej została prawidłowo pomniejszona o opłatę paliwową, którą obowiązana była uiścić w związku ze sprzedażą detaliczną gazu wyprowadzonego przez nią ze swojego składu podatkowego. Na zakończenie wyraził pogląd, że w przypadku, gdy Spółka dokona sprzedaży gazu z podatkiem akcyzowym, który nie został wcześniej zapłacony, zobligowana jest do zapłaty tegoż podatku i jednocześnie ciąży na niej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Skarżąca, niezadowolona z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W., pismem z [...] sierpnia 2005 r. wniosła skargę na jego decyzję z [...] lipca 2005 r. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził nadpłatę w opłacie paliwowej za maj 2004 r. w kwocie [...] zł zamiast wskazanej przez Spółkę kwoty [...] zł. Niesłusznie pomniejszył kwotę nadpłaty o wartość opłaty paliwowej "od gazu pochodzącego z części nabycia wewnątrzwspólnotowego (...) sprzedanego na własnych stacjach LPG". Zauważyła, że zgodnie z art. 37j ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej związanej ze sprzedażą gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem ciąży na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu. W ocenie skarżącej, od 1 maja 2004 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe nie jest wprowadzeniem towaru na rynek krajowy, gdyż sformułowanie "rynek krajowy" odnosi się do towarów importowanych, czyli nabywanych od podmiotów spoza Unii Europejskiej (art. 37h). Dopiero od 15 października 2004 r. ustawodawca wskazał wyraźnie, że na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Podniosła, że "od 1 maja 2004 r. podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego od ilości sprzedanego gazu będącego podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej". Skarżąca oświadczyła, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych, a następnie jego odsprzedaży podmiotom trzecim lub jego rozprowadzeniu na własnych stacjach, nie była producentem ani importerem tego gazu, w rozumieniu art. 37h powołanej wyżej ustawy. Była jedynie podmiotem dokonującym obrotu hurtowego gazem propan – butan. Powtórzyła, że nieprecyzyjne i niespójne przepisy nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatników. Nie powinny pozwalać na nierówne traktowanie podmiotów wprowadzających na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Wskazała na paradoksalną jej zdaniem sytuację, w której nie zostały zobowiązane do odprowadzania opłaty paliwowej podmioty dokonujące hurtowej sprzedaży gazu i odprowadzające podatek akcyzowy, nie zostały obciążone obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej podmioty dokonujące sprzedaży detalicznej gazu, a na podstawie art. 37 j ust. 2 powołanej ustawy obowiązek ten został nałożony jedynie na podmioty prowadzące składy podatkowe i dokonujące jednocześnie sprzedaży detalicznej gazu. Skarżąca podniosła, że nierówne traktowanie podmiotów jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zbadania prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej – w odpowiedzi na stosowny wiosek Spółki złożony w trybie art. 72 § 1 pkt 1, a także art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz § 3 Ordynacji podatkowej, wszczynający tym samym postępowanie podatkowe za maj 2004 r. Zauważyć zatem należy, że organ podatkowy I instancji – stwierdzając nadpłatę w kwocie mniejszej od tej, o którą wystąpiła skarżąca – pominął fakt, iż Spółka złożyła jednocześnie korektę informacji w sprawie opłaty paliwowej za maj 2004 r., wykazując zobowiązanie z tego tytułu w wysokości [...] zł, zamiast pierwotnie deklarowanej i uiszczonej kwoty [...] zł. Skoro nie zakwestionował prawidłowości rozliczenia z tytułu opłaty paliwowej wykazanego w skorygowanej informacji o opłacie paliwowej za maj 2004 r., to tym samym zaakceptował wysokość zobowiązania z niej wynikającego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dopuścił się także innych uchybień. Bezprawnie określił bowiem wysokość zaległości z tytułu opłaty paliwowej za październik, listopad i grudzień 2004 r. W drodze decyzji – zamiast postanowienia wydanego w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej – zaliczył część nadpłaty w opłacie paliwowej na poczet wskazanych w tejże decyzji zaległości podatkowych. Bezprawnie, w drodze decyzji, zaliczył pozostałą część nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie w opłacie paliwowej powstaje z mocy prawa, tj. w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia stosownej informacji w sprawie opłaty paliwowej, zgodnie z art. 370 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.). W świetle art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, informację taką uważa się za deklarację. Zgodnie natomiast z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie zaś do tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo ze wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, skoro organ podatkowy I instancji zdecydował się zakwestionować deklarowaną przez skarżącą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za maj 2004 r., to w pierwszej kolejności obowiązany był określić wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Nie uczynił tego, naruszając tym samym art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowił natomiast "stwierdzić nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie [...] zł wykazanej w informacji o opłacie paliwowej", co nie tylko nie odpowiada dyspozycjom tego przepisu, ale w dodatku jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. "stwierdzającej nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie [...] zł wykazanej w informacji o opłacie paliwowej [...] za maj 2004 r." – jak podniósł w sentencji swojej decyzji – utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu I instancji. Jeżeli organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (w trybie art. 75 § 2 – 3, w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej) uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od tej, która została wykazana w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), obowiązany jest wydać decyzję, w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po określeniu w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości może w tejże decyzji określić wysokość nadpłaty, jeżeli takowa występuje (art. 74a Ordynacji podatkowej). III. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany jest nadto odnieść się do wszystkich zarzutów skarżącej, w tym naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów wprowadzających na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Obowiązek taki wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odzwierciedla jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę przekonywania strony. Sąd zauważa nadto, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, powodując tym samym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Z uwagi na przedstawione wyżej rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w związku z art. 134 § 1, a także na podstawie art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.