I SA/Bd 694/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r.nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2003r. A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o wydanie decyzji w sprawie wysokości nadpłaty w związku z wydaniem w dniu [...] 2003r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji, którą uchylił w całości i umorzył postępowanie w sprawie określenia przez organ I instancji podatku akcyzowego, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2000r. Ponadto we wniosku strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad, grudzień 2000r. i maj 2001r. Decyzją z dnia z dnia [...]2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. (organ ten stał się właściwy w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych – Dz.U. Nr 137, poz. 1302) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2000r. w związku z dokonanym zwrotem nadpłaty wraz z należnymi odsetkami oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za miesiące październik, listopad, grudzień 2000r. i maj 2001r. Decyzją z dnia [...]2005r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ II instancji podał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w T. w rozpatrywanej sprawie uchybił zasadzie zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie jednej decyzji zawierającej dwa rozstrzygnięcia w dwóch odrębnych sprawach. Organ wskazał, iż podjęcie dwóch rozstrzygnięć w zakresie dwóch różnych instytucji ogranicza uprawnienia strony i nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ponadto organ I instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niesprecyzowanie powstałych w trakcie prowadzonego postępowania rozbieżności i niewezwanie strony do wyjaśnienia, czy wnosi żądanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj czy kwiecień 2001r. Organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania stwierdził, iż wniosek Spółki z dnia 17 grudnia 2003r. zawiera braki formalne, w związku z czym wezwał stronę do jego uzupełnienia o złożenie skorygowanych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt za miesiące od października do grudnia 2000r. oraz za miesiąc maj 2001r., pod rygorem pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, do Urzędu Celnego w T. wpłynęło pismo, w którym strona poinformowała, że podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 02 lipca 2003r., sygn. akt I SA/Gd 2385/01, w którym Sąd stwierdził, że A. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Jednocześnie Spółka nie złożyła deklaracji korygujących. Ponadto, ustalono, że żądanie obejmuje stwierdzenie nadpłaty za miesiąc kwiecień 2001r., a nie za miesiąc maj 2001r. Postanowieniem z dnia [...] 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki z dnia 17 grudnia 2003r. w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad, grudzień 2000r. i kwiecień 2001r. Organ stwierdził, iż informacja podatnika nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Przywołany bowiem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 lipca 2003r. dotyczy miesięcy od stycznia do września 2000r. i składanych przez stronę w tym okresie deklaracji podatkowych, a nie okresu, którego dotyczy wniosek z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, a za które to miesiące podatnik składał deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego. W związku z tym organ I instancji wyjaśnił, iż nieuzupełnienie podania o dokumenty, o które wzywano wnioskodawcę powoduje, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych i dlatego pozostawił go bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Spółki z dnia 17 grudnia 2003r. w części dotyczącej żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad, grudzień 2000r. i kwiecień 2001r. strona wniosła zażalenie. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 72, art. 75 § 2 w związku z art. 120 i art. 169 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż wydanie postanowienia pozostawiającego podanie bez rozpatrzenia oznacza, że do załatwienia sprawy w ogóle nie doszło. Wniosek niespełniający wymogów formalnych nie może być rozpatrzony merytorycznie. Organ I instancji nie rozpatrywał zasadności złożonego wniosku. Instytucja wzywania do usunięcia braków formalnych ma służyć wyłącznie do ich usunięcia i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku. W świetle powyższego organ stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 72 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny i nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie. Ustosunkowując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 02 lipca 2003r., organ zauważył, iż wyrok ten dotyczy miesięcy od stycznia do września 2000r. i składanych przez podatnika w tym okresie deklaracji podatkowych, a nie miesięcy, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a za które to okresy rozliczeniowe podatnik składał deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., przywołany przez skarżącego wyrok nie odnosi się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 75 § 3 i podkreślił, iż podatnik jest obowiązany równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie (deklaracje). Stwierdził, iż wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, związku z tym zasadnie organ I instancji wezwał stronę do usunięcia - w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia - braków formalnych w postaci uzupełnienia wniosku o złożenie skorygowanych deklaracji podatkowych wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Jednocześnie organ I instancji pouczył stronę, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Organ podkreślił, że skoro nadpłata wiąże się z wpłatą dokonaną na podstawie złożonej deklaracji, to wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszyć musi korekta deklaracji. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w T., niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie, do wad formalnych należało zaliczyć brak skorygowanych deklaracji podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w T. nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, oraz art. 169 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a zarzuty podniesione w zażaleniu uznał za chybione i niezasługujące na uwzględnienie. Na postanowienie organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 72, art. 75 § 2 w związku z art. 120 i art. l69 § 4 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi strona ponownie powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 02 lipca 2003r., sygn. akt I SA/Gd 2385/01, w którym stwierdzono, iż A. nie była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do składania deklaracji w podatku akcyzowym i płacenia podatku akcyzowego. Podniosła, iż ocena prawna wyrażona przez Sąd wiąże organy skarbowe zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Deklaracje zostały złożone w wyniku błędu organów skarbowych uznających bez podstawy prawnej A. za podatnika podatku akcyzowego. Strona wskazała, iż żądanie składania skorygowanych deklaracji od podmiotu niebędącego podatnikiem jest pozbawione podstaw prawnych. W istniejącym stanie faktycznym został wpłacony nienależny podatek akcyzowy przez podmiot, który błędnie został uznany przez organy skarbowe za podatnika podatku akcyzowego. Strona podniosła, iż w takim stanie faktycznym odmowa stwierdzenia nadpłaty jest rażącym naruszeniem podstawowych zasad postępowania organów podatkowych wynikających z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż organy podatkowe miały obowiązek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie ze złożonym wnioskiem. Niewydanie decyzji w istniejącym stanie faktycznym jest w ocenie skarżącej naruszeniem zasady legalności działania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja lub postanowienie powinny ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadne jest stanowisko organu w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad, grudzień 2000r. oraz kwiecień 2001r. Organ stoi na stanowisku, iż Spółka wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązana była złożyć korektę deklaracji stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na niedopełnienie tego obowiązku organ wezwał skarżącą do usunięcia braków w terminie 7 dni. Powołał się na art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wobec nieuczynienia zadość wezwaniu organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 ww. ustawy, zgodnie z którym "Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie." Tym samym organ przyjął, że podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Zauważyć należy, że stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze złożeniem korekty deklaracji dotyczy przypadków, gdy podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej; b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Obowiązek złożenia korekty deklaracji nie dotyczy natomiast sytuacji, o której mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) ww. ustawy. Na podstawie tego ostatniego przepisu uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy dany podmiot nie jest obowiązany do złożenia deklaracji, to również nie ma obowiązku złożenia korekty deklaracji. Oczywiście nie analizując merytorycznie sprawy, nie zawsze można jednoznacznie na etapie złożenia wniosku stwierdzić, czy wniosek pochodzi od podmiotu nie będącego obowiązanym do składania deklaracji, tym bardziej, gdy podmiot ten takie deklaracje złożył. Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, że niezłożenie skorygowanej deklaracji, pomimo wezwania do uzupełnienia wniosku, nie czyni tego wniosku niedopuszczalnym, lecz zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji w sprawie nadpłaty (por. Ordynacja podatkowa – komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis, W-wa 2004r., s. 285). Wydane postanowienie narusza przywołane wyżej przepisy art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie tut. Sądu wniosek skarżącej Spółki z dnia 17 grudnia 2003r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2000r. oraz za miesiąc kwiecień 2001r. jest na tyle kompletny, iż pomimo nie złożenia deklaracji korygujących, nie było przeszkód, aby został merytorycznie rozpatrzony. Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, wówczas stanowi ona podstawę zwrotu nadpłaty bez konieczności wydania decyzji (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Brak natomiast deklaracji korygującej zobowiązuje organ do wydania decyzji. Nie można zaakceptować sytuacji, w której wniosek podmiotu o stwierdzenie nadpłaty nie zostanie merytorycznie rozpatrzony z tej przyczyny, że niezłożono deklaracji korygujących, gdy jednocześnie skarżąca twierdzi, że nie miała w ogóle obowiązku składać deklaracji, ponieważ nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym, pomimo nie złożenia deklaracji korygujących w zakresie podatku akcyzowego za miesiące październik, listopad i grudzień 2000r. oraz za kwiecień 2001r. organ obowiązany jest rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Brak korekt deklaracji nie zwalnia organu od merytorycznego załatwienia wniosku strony skarżącej. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.