I SA/Łd 935/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M. W. i R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę I SA/Łd 935/05 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania M. W. i R. Z. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] wydanej dla A Polska Spółka z o.o. z siedzibą w S., którą zmieniono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Organ odwoławczy podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania od wyżej wymienionej decyzji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w uchylonym postanowieniu nieprecyzyjnie oznaczono adresata rozstrzygnięcia oraz naruszono art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie nie zawierające podstawy prawnej i nie wyjaśniające przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Sąd zobowiązał organ do właściwego wyjaśnienia, kto był osobą wnoszącą odwołanie i do wydania rozstrzygnięcia na podstawie tych ustaleń. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione przez M. W. oraz R. Z. – udziałowców spółki będącej podatnikiem oraz byłych członków jej zarządu. W związku z tym organ uznał, że nie są oni stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że skarżący mogliby stać się stronami postępowania jedynie na skutej wydania decyzji o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jako byłych członków zarządu. W postępowaniu administracyjnym interes prawny, od którego uzależniony jest status strony, istnieje jedynie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego można żądać skutecznie czynności organu administracji z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami jakiejś osoby. Od interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, kiedy to dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie ma jednak przepisu prawa, z którego wynikałyby dla tegoż podmiotu uprawnienia bądź obowiązek. W ocenie organ II instancji wnoszący odwołanie legitymują się jedynie interesem faktycznym. Pełnomocnik skarżącego otrzymywał wprawdzie rozstrzygnięcia organów, ale pisma doręczano jedynie do wiadomości i okoliczność ta nie stanowi jeszcze o przyznaniu uprawnieniu strony postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. W. i R. Z. zarzucili organowi naruszenie art. 133 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie skarżących do udziału w postępowaniu, co z kolei powoduje naruszenie zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 129 Ordynacji podatkowej, a także konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Zarzucili nadto naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy, a także naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się do wskazówek zawartych w wyroku Wojewódzki Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W ocenie skarżących z wyroku Sądu z dnia 25 lutego 2005 r. wynikało, że powinni oni zostać uznani za strony postępowania. Jednocześnie upatrują oni swojego interesu prawnego w konieczności obrony interesów spółki, której są udziałowcami, w związku z faktem zaniedbań w tym zakresie przez nowych członków zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame z argumentami zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane ani z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również z innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało odpowiedzi na dwa zasadnicze pytania. Po pierwsze, czy organ zastosował się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 153 cytowanej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powodem uchylenia przez Sąd postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] były przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprecyzyjne określenie podmiotu występującego w sprawie oraz brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższe uchybienia zostały wyeliminowane z postanowienia będącego przedmiotem skargi. Należy uznać, że organ w sposób wyczerpujący ustalił i określił adresata rozstrzygnięcia szczegółowo przestawiając wzajemne zależności pomiędzy skarżącymi, ich pełnomocnikiem oraz będącą podatnikiem spółką. Uzasadnieniu postanowienia nie można zarzucić lakoniczności, a podstawa prawna rozstrzygnięcia została wyjaśniona w sposób prawidłowy. Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, iż M. W. i R. Z. powinni zostać uznani za strony postępowania. Z istoty uchybień jakie wytknięto organowi administracji wynika, że Sąd nie mógł rozstrzygnąć tej kwestii. Zarzucono bowiem niekompletność ustaleń i brak precyzyjności wskazania wnoszącego odwołanie. Sąd administracyjny nie ma możliwości prawnej dokonania takich ustaleń – jest to zadanie organu administracji. Dopiero ich uzupełnienie na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej umożliwia Sądowi dokonanie oceny czy zasadnicza część rozstrzygnięcia organu administracji, a mianowicie kwestia uznania strony skarżącej za stronę postępowania podatkowego, jest zgodna z obowiązującym prawem. Drugim pytaniem, na które Sąd musiał odpowiedzieć przed wydaniem niniejszego rozstrzygnięcia, było, czy w świetle obowiązujących przepisów M. W. i R. Z., jako byli członkowie zarządu spółki i jej udziałowcy, byli uprawnieni do wniesienia odwołania od decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, czy poczynione w tym zakresie przez organ administracji ustalenia i wydane rozstrzygnięcie są zgodne z prawem. Stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że koniecznym warunkiem posiadania przymiotu strony w postępowaniu podatkowym jest posiadanie interesu prawnego w uczestniczeniu w tymże postępowaniu. Pojęcie interesu prawnego nie ma definicji ustawowej, dlatego dla jego rozumienia konieczne jest sięgnięcie do poglądów doktryny i orzecznictwa. W zasługującym na pełną aprobatę wyroku z dnia 5 października 1998 r. sygn. akt II SA 1104/98 (LEX nr 41301) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "pojęcie "strony" może być wyprowadzone tylko z konkretnej normy prawnej, która może stanowić podstawę do sformułowania interesu lub obowiązku. Interes prawny w postępowaniu administracyjnym oznacza więc ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na podstawie którego można żądać skutecznie czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby. Od tak pojmowanego interesu prawnego trzeba odróżnić interes faktyczny, to jest stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającymi stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji." Nie istnieje norma prawa podatkowego, która umożliwiłaby M. W. i R. Z. żądanie podjęcia konkretnych czynności przez organ administracji w zakresie zobowiązań podatkowych spółki A Polska. Nie pozwala im na to ani okoliczność bycia udziałowcem spółki, ani również bycie członkiem jej zarządu. Stroną postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest sama spółka. To spółka ma interes prawny, który umożliwia jej obronę swoich praw na drodze postępowania podatkowego czy sądowego. Członkowie zarządu reprezentują spółkę, działając w jej imieniu i na jej rzecz, podobnie jak pełnomocnik, który działa w imieniu i na rzecz mocodawcy. Nie oznacza to jednak, że okoliczność ta jest podstawą wywiedzenia interesu prawnego. Interes skarżących jest interesem faktycznym i fiskalnym, bowiem jako udziałowcy spółki zainteresowani są jej kondycją finansową. Jak słusznie zauważył organ na członków zarządu może zostać przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Normą prawa materialnego, która powoduje, iż skarżący mogliby stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych. Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej i nie doręczeniu decyzji skarżący nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu. Stroną była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca w powołanym wyżej przepisie wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając, aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. Taki pogląd zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04 (POP z 2005 r., Nr 5, s. 125). W postanowieniu NSA z dnia 30 maja 1984 r. sygn. akt II SA 789/84 (nie publ.) Sąd stwierdził, że interes prawny, którego istnienie warunkuje przyznanie osobie przymiotu strony w określonej sprawie, musi bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Brak bezpośredniości wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie za stronę. Ewentualny interes prawny skarżących związany z decyzją o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członków zarządu spółki, wobec braku takiej decyzji, uzależniony jest zatem od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Trudno więc mówić o bezpośredniości wpływu sprawy na sferę prawną skarżących. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.