II FSK 301/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, del. s. WSA Hanna Kamińska (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2258/03 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 10 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 października 2004 r. I SA/Ka 2258/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 10 września 2003 r. (...), w której został Spółce określony podatek od nieruchomości za 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że istota sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami dotyczy prawidłowości opodatkowania w 2003 r. nieruchomości należącej do Spółki z o.o. "A.", położonej w C. przy ul. K. 10, według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami /a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b", chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych /art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym w 2003 r./. Sąd zwrócił uwagę na to, że uregulowanie to niewątpliwie ma przyczynić się do pozbywania się przez podatników nieruchomości, które rzeczywiście nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazana regulacja prawna wyłącza opodatkowanie wyższą stawką jedynie w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Hala, choć nie była w przedmiotowym roku podatkowym wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak prowadzono w niej prace adaptacyjne z przeznaczeniem jej na wytwórnię makaronu. Zły stan techniczny obiektu nie dyskwalifikował go trwale z możliwości użytkowania na potrzeby działalności gospodarczej. Adaptacja budynku była okresowa, a po jej zakończeniu podatnik przystąpił do produkcji. Zdaniem Sądu, jedynie w przypadku stwierdzenia przez właściwy organ nadzoru budowlanego braku możliwości użytkowania danego obiektu ze względów technicznych, a w konsekwencji niewykorzystywanie takiego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej - uzasadnione będzie wyłączenie go z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowanych według najwyższych stawek i będzie on podlegać opodatkowaniu według stawek jak dla gruntów i budynków pozostałych. Dla objęcia budynku stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków służących działalności gospodarczej, /czyli stawką najwyższą/ wystarczy sam fakt posiadania budynku przez przedsiębiorcę, a nie ma znaczenia jak intensywnie jest wykorzystywana ta działalność i jakie przynosi efekty gospodarcze. Fakt prowadzenia prac adaptacyjnych, /które uniemożliwiały przecież okresowe prowadzenie działalności gospodarczej/ nie jest tożsamy z wyłączeniem budynku z użytkowania ze względu na stan techniczny i nie daje podstaw do podatkowania go, przy zastosowaniu niższych stawek podatkowych jak dla budynków "pozostałych". W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "A." Sp. z o.o. wniósł o uchylenie kwestionowanego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię a na skutek tego niewłaściwe zastosowanie, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię pojęcia budynku związanego z działalnością gospodarczą, podczas gdy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, iż w ciągu roku podatkowego 2003 r. budynek przy ul K. w C., nie spełniał kryteriów pozwalających na przydanie mu tej cechy. 2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 229 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie okoliczności przyznanej - złego stanu technicznego budynku - i w konsekwencji nieuwzględnienie odwołania Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na to, że zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnieśli się w swych rozważaniach do okresu, w jakim dany budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym to względy celowości i logiki nakazują rozumieć przepis w ten sposób, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych w roku podatkowym, za który ciąży na podatniku obowiązek podatkowy. Wykładnia ta koresponduje choćby z rozwiązaniami art. 6 ust. 3 ustawy mówiącym o zaistnieniu w ciągu roku zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. W dalszej części wywodu zwrócił uwagę na to, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy nie określa, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej bezterminowo. Zaakceptowanie wykładni Sądu I instancji, wykluczałoby możliwość objęcia podatkiem jakiejkolwiek nieruchomości, budynku czy budowli, w stosunku, do której organ nadzoru budowlanego wydał decyzję o wyłączeniu z użytkowania ze względu na stan techniczny. Ustawa prawo budowlane nie definiuje w zarówno w treści art. 68, jak i w całej ustawie pojęcia - zły stan techniczny - i proste przeniesienie na potrzeby prawa podatkowego tego rozwiązania nie znajduje uzasadnienia. Najbardziej zbliżonym do pojęcia złego stanu technicznego jest pojęcie nieodpowiedniego stanu technicznego z art. 66 ustawy prawo budowlane. Wówczas organ, w przypadku stwierdzenia owego nieodpowiedniego stanu, nakazuje jego usunięcie a nawet może zakazać użytkowania obiektu budowlanego. Z kolei w art. 67 w przypadku, gdy obiekt nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia organ nakazuje jego rozbiórkę, zaś w art. 68 musi istnieć potrzeba opróżnienia w całości lub części budynku. Skarżący jeszcze raz podniósł zarzut, iż art. 68 nie definiuje złego stanu technicznego - podobnie nie definiują go art. 66 i 67. Zły stan techniczny jest kategorią obiektywną, podlegającą ocenie w toku postępowania i występuje również w przypadku konieczności przeprowadzenia prac remontowych czy adaptacyjnych i jako taki był w toku postępowania podatkowego okolicznością bezsporną, zwłaszcza, iż wszystkie decyzje - zarówno z art. 66, 67 jak i z art. 68 prawa budowlanego mają charakter decyzji deklaratoryjnych, nie zaś konstytutywnych i jedynie stwierdzają istnienie złego stanu technicznego. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, by podatnik dochodząc do wniosku, iż jego budynek znajduje się w złym stanie technicznym, prewencyjnie, przed stwierdzeniem tej okoliczności przez organ budowlany, przystąpił do usuwania tegoż stanu. Powoduje to, zdaniem skarżącego, iż organ podatkowy stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie dopełnienie tego obowiązku jest przyczyną naruszenia przepisów, w zakresie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, "na gruncie" art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 229 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 5 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie okoliczności przyznanej - złego stanu technicznego budynku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej wymienionej jako p.p.s.a./, skargę można oprzeć na dwojakich podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po drugie sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Zatem zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach określonych w art. 174 i uzasadnione w treści skargi. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na dwie podstawy kasacyjne tj. zarzucił wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszanie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Rozróżnienie obu podstaw jest niezmiernie istotne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w tym także do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego /por. nie publ. wyrok NSA z 27 października 2004 r., FSK 1146/04/. W tej sytuacji naczelny Sąd Administracyjny zacząć musi swoje rozważania od rozpatrzenia zarzutu wymienionego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszania przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten nie jest zasadny. Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Do uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego /art. 106 par. 5 p.p.s.a./. Ze względu na szczególny charakter postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjnym - jest ono ograniczone do dowodów z dokumentów prywatnych i urzędowych, którym to dowodom służą szczególne, uregulowane przez art. 244 i 245 Kpc, domniemania. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji nie zastosował niniejszego przepisu art. 106 par. 5 p.p.s.a., a zatem przepis ten nie mógł być naruszony. Należy zaznaczyć, iż art. 106 par. 3 - par. 5 regulujący zasady postępowania dowodowego prowadzonego przez sądy administracyjne nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza /por. wyrok NSA z 27 października 2004 r. FSK 1186/04 - nie publ./. Skarżący nie powołał w skardze, innych przepisów z zakresu procedury sądowej. Z uwagi na związanie NSA granicami skargi kasacyjnej, Sądowi temu nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że i ten zarzut skonstruowany został wadliwie. W skardze kasacyjnej twierdzi się, że doszło do błędnej wykładni, a na skutek tego niewłaściwe zastosowano art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię pojęcia budynku związanego z działalnością gospodarczą, podczas gdy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wyrażanie wskazuje, iż w roku podatkowym przedmiotowy budynek nie spełniał kryteriów pozwalających na przydanie mu tej cechy. Przy tak skonstruowanym zarzucie należy przypomnieć, iż podstawa z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać: błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada albo nie hipotezie określonej normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni, gdyż Sąd I instancji właściwie zrozumiał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przepisie tym ustawodawca zdefiniował grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b", chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sąd trafnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, ponieważ chodzi tu o związek w szerokim tego słowa znaczeniu. Przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny wspomnianych budynków nie dyskwalifikował ich - w ogóle - z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ograniczał wysokość uzyskiwanych z tych budynków - bezpośrednio - dochodów w danym roku podatkowym. Z treści zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika, iż w istocie stronie nie chodziło o błędna wykładnię, tylko błąd w subsumcji. O błędzie w subsumcji można z kolei mówić, gdy stan faktyczny jest ustalony w sposób wyczerpujący i prawidłowy, a strony go nie kwestionują. Tymczasem taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Skoro strona skarżąca twierdzi, iż Sąd i organy podatkowe niewłaściwe zakwalifikowały przedmiotowy budynek jako wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, to powinna oprzeć w tej kwestii skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w jej podstawach zarzucić naruszenie art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organa podatkowe naruszyły art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jej uwzględnienie, a to z powodu treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. Zgłoszony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może stanowić próby zwalczania ustaleń stanu faktycznego/por. nie publ. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2004 r. GSK 246/04, z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana przez Sąd kasacyjny wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje subiektywnie za prawidłowy /por. nie publ. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04/. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.