I SA/Ol 392/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., którą na podstawie art. 67 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60), odmówiono J. D. umorzenia w części, zaległości podatkowej w łącznej kwocie 3548,50 zł z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji miesiące 2000, 2001 i 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.783,20 zł , a ponadto odmówiono w oparciu o art. 48 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami, za te same okresy podatkowe. Z akt sprawy wynika, iż wymienione wyżej zaległości zostały określone decyzjami organu podatkowego I instancji, na podstawie ustaleń przeprowadzonego postępowania podatkowego. W toku tego postępowania organ stwierdził bowiem naruszenie przez J. D. obowiązku zadeklarowania i odprowadzenia podatku VAT od dokonywanej przez Niego w latach 2000-2002 sprzedaży samochodów osobowych, użytkowanych w okresie krótszym niż sześć miesięcy. Wniosek o ulgę w spłacie zaległości z tego tytułu podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 08.11.2004r. W piśmie tym powołał m.in. swoją trudną sytuację ekonomiczną i finansową. Wskazał mianowicie, że jedynym źródłem przychodów rodziny pozostają: otrzymywana przez Niego emerytura w wysokości 784zł pomniejszona o 333zł potrącenia egzekucyjnego, a ponadto emerytura w kwocie 760zł otrzymywana przez żonę oraz renta socjalna i zasiłek pielęgnacyjny niepełnosprawnego syna w wysokości 530zł. Łączny dochód rodziny stanowi zatem kwota 2074zł, a stałe koszty utrzymania - 1234zł. W związku z powyższym, jak podał, na żywność i inne bieżące potrzeby pozostaje 840zł, co w przeliczeniu na członka rodziny daje kwotę 210zł. W tej sytuacji niezbędna jest pomoc najbliższej rodziny, zaś jednorazowa zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami zagraża podstawom egzystencji. Podatnik wskazał jednocześnie na okoliczności powstania zaległości, które jak podniósł, związane były z zastosowaniem się do błędnych wytycznych udzielonych przez pracownika Urzędu Skarbowego w zakresie stosowania prawa podatkowego odnośnie sprzedaży samochodów. Stwierdził również, że nigdy nieprowadząc działalności gospodarczej dochował należytej staranności. Po udzieleniu przez pracownika organu wyjaśnień wykazał bowiem sprzedaż samochodów, w zeznaniach rocznych PIT-37. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego organ II instancji podniósł, że decyzje w tym przedmiocie mają charakter uznaniowy, użyte zaś w art. , art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego są klauzulami generalnymi, nie precyzującymi praw i obowiązków stron stosunków prawnych. Jak wskazał organ odwoławczy, kryteria te zostały uwzględnione w związku z rozpoznaniem sprawy, zaś w celu ustalenia, czy istnieją przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zaległości dokonano wnikliwej i szczegółowej oceny sytuacji finansowej strony, z uwzględnieniem okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż sytuacja finansowa strony została ustalona na podstawie protokołu o stanie majątkowym z dnia 19.11.2004r. oraz innych dokumentów będących w posiadaniu organu I instancji. Uzyskane dane potwierdziły natomiast, wskazane przez stronę dochody z tytułu emerytur i rent, jak również to, że J.D. jest właścicielem domu o powierzchni 140 m2 oraz działki o pow. 4 arów. Miesięczne koszty związane z utrzymaniem domu wynoszą ponad 800 zł. Małżonkowie spłacają przy tym miesięcznie raty kredytu zaciągniętego na zakup komputera oraz remont mieszkania w łącznej kwocie 234,50zł, a od maja 2005r.- 369 zł. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, iż stan zamożności strony nie odbiega od stanu zamożności znacznej części lokalnej społeczności. Tym bardziej, iż teren na którym zamieszkuje objęty jest wysokim bezrobociem. Ponadto Strona posiada stałe źródło dochodu, tak więc przychylenie się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę stanowiłoby przedwczesną rezygnację z możliwości uzyskania należnych wpływów do budżetu Państwa. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług było nieodprowadzenie przez stronę podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy. Uwzględniając zatem sytuację finansową strony oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych, organ odwoławczy uznał, że nie mogły być one wystarczającym argumentem do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, bądź też rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty. Przy ocenie słusznego interesu podatnika, organ podatkowy musi mieć bowiem na uwadze interes fiskalny Państwa i interes publiczny, w tym także innych podatników. Przychylenie się do wniosku strony stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy pomimo gorszej sytuacji materialnej terminowo i prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa. Odnośnie twierdzeń strony o udzieleniu błędnych informacji przez pracownika urzędu, organ stwierdził, iż podatnik nie wskazał konkretnej osoby, która udzielała odpowiedzi. Podał natomiast, iż w celu uzyskania informacji został skierowany w 1999r. z sali operacyjnej do innego pokoju urzędu. Zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków nie potwierdziły wersji przedstawionej przez stronę, przy czym, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, sala operacyjna powstała dopiero w 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż decyzją z dnia "[...]" r. umorzono stronie zaległości podatkowe w podatku VAT za 1999r. w kwocie 12.330zł wraz z odsetkami za zwłokę wysokości 17.757,20zł, zaś pozostałą zaległość, tj. 4.597zł i odsetki za zwłokę w wysokości 6.538zł rozłożono na raty. Tym samym dalsze udzielanie jej ulg w spłacie zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W złożonej skardze J. D. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił rozstrzygnięciom naruszenie przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, tj art.187 § 1, art.180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym aktualnej, tj. na dzień wydania decyzji sytuacji majątkowej i rodzinnej zobowiązanego. Zarzucił ponadto naruszenie art.191 wymienionej ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że sytuacja finansowa strony według stanu na dzień 19 listopada 2004r., umożliwiała spłatę przez niego zobowiązania w podatku VAT za okres 2000-2002r. Przedstawiając ponownie sytuację ekonomiczną rodziny Skarżący podniósł, iż nie rozumie stanowiska organów podatkowych uznającego, że jest w stanie spłacić zaległy podatek jednorazowo. Nie zgadzając się z nie uwzględnieniem przez organy jego wyjaśnień dotyczących przyczyn powstania zaległości wskazał jednocześnie, iż nie powinien ponosić konsekwencji błędnych i pomijających istotne okoliczności faktyczne sprawy ustaleń organów podatkowych. Skarżący podał, że nie neguje powołanego w uzasadnieniu decyzji organu II instancji z dnia "[...]" r. faktu umorzenia Jego zaległości w podatku VAT za 1999r. Zwrócił jednak uwagę, że w ten sposób organ naprawił wcześniej popełniony błąd co do wyliczenia zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące tego roku, w sytuacji gdy pismem Ministerstwa Finansów z dnia 07.09.1993r. zalecono zaniechanie przez organy podatkowe poboru podatku VAT od sprzedaży samochodów używanych do wysokości 22% różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu. W końcowej części skargi J. D. powołując orzecznictwo Naczelnego Sądy Administracyjnego podniósł, iż aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpoznanie wniosku w całości lub w części (chociażby tylko w odniesieniu do odsetek za zwłokę) organ powinien był w sposób wyczerpujący ustalić jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna podatnika, czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Wskazał ponadto, iż przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisów art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr153, poz.1270) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art.48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm.). Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w całości lub w części i w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, daje natomiast temu organowi art. 67 § 1 ustawy. Słuszność mają organy skarbowe, gdy twierdzą, że umorzenie podatku lub udzielenie ulgi podatkowej, o której mowa w cytowanych przepisach ma charakter decyzji uznaniowej. Zawarty bowiem w nich zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Podkreślić zaś należy, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. ( p. wyrok WSA w Warszawie z 03.06.2004r. o sygn.III SA 212/03 LEX nr 147341) Uznanie administracyjne nie polega jednakże na zupełnej dowolności działania organu administracji i podlega kontroli sądowej. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy przepisy prawa materialnego, tj. art.48 § 1 i art.67 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych obiektywnych kryteriów, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji państwowej. Uznanie administracyjne nie przekreśla zatem stosowania w postępowaniu w zakresie ulg i umorzeń zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Kontroli Sądu podlega natomiast sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Kontroli Sądu Administracyjnego nie podlega tym samym uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, iż w sprawie zachodzi przesłanka, o której mowa w tych przepisach Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika, powinien przeprowadzić wnikliwą analizę jego sytuacji materialnej w celu ustalenia rzeczywistych możliwości płatniczych, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Po dokonaniu tej analizy powinien natomiast ocenić, czy i w jakiej ewentualnie kwocie zaległość należy umorzyć, zaś w przypadku stwierdzenia podstaw do rozłożenia kwoty na raty ustalić ich liczbę tak, aby w aktualnej sytuacji finansowej strony raty te możliwe były do uiszczenia. Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt, w toku postępowania organy podjęły wprawdzie stosowne czynności procesowe dokonując ustaleń faktycznych odnośnie sytuacji finansowej oraz rodzinnej podatnika. Sporządzono bowiem protokół przesłuchania strony oraz dołączono do materiałów sprawy dowody zawierające dane dotyczące niektórych z ponoszonych kosztów utrzymania oraz stanu zdrowia członków rodziny. Z analizy tych akt, przy uwzględnieniu składanych przez stronę oświadczeń i wyjaśnień, wynika jednak, iż dokonana na przez organ ocena sytuacji podatnika oparta została na nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Podnieść należy, iż w związku z tą oceną organ II instancji przedstawił w decyzji uzasadnienie braku, jego zdaniem, interesu publicznego w wydaniu rozstrzygnięcia uwzględniającego żądanie strony. W sposób niedostateczny organ ten rozważył jednak indywidualny interes podatnika, który twierdzi, że zastosowanie ulgi w spłacie poprzez częściowe umorzenie zaległości podatkowej i odsetek, a w przypadku odmowy zapłacenie całego zaległego podatku z odsetkami w ratach, jest jedynym możliwym sposobem wywiązania się z nałożonego obowiązku. W sposób ogólnikowy odniósł się również do twierdzeń J. D., iż Jego bieżąca sytuacja finansowa nie pozwala obecnie na uregulowanie całej kwoty należności oraz zagraża egzystencji rodziny. Tego typu argumentacja wymaga bliższego rozważenia, tym bardziej, iż w toku postępowania Podatnik wskazywał na trudną sytuację rodzinną w związku z chorobą żony i rentą niepełnosprawnego syna. Podnosił również, iż kwota jaka pozostaje na bieżące potrzeby członka jego rodziny nie przekracza kwoty uprawniającej do przyznania świadczeń z pomocy społecznej. Jeśli zaś sytuacja taka może być uznana za podstawę umorzenia podatku, w świetle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to tym bardziej może ona stanowić podstawę do rozłożenia jego płatności na raty, gdzie nie chodzi o całkowitą rezygnację z należności Skarbu Państwa, a jedynie o rozłożenie ich realizacji w czasie. Tak więc w tym kierunku organy winny przeprowadzić bardziej szczegółowe postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego oraz jego faktycznych możliwości uregulowania należności w całości, w części lub w ratach, a nie ograniczyć się jedynie do ogólnego określenia sytuacji materialnej i powołania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia interesu publicznego, interesu fiskalnego Państwa, czy innych podatników. Przy ocenie wartości i znaczenia dowodów, w świetle przesłanek określonych w art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 2 Ordynacji podatkowej organy obu instancji słusznie zwracając uwagę na interes publiczny, jakim niewątpliwie jest zapewnienie stałych dochodów do budżetu państwa, powinny zatem brać pod uwagę również dowody dotyczące zdolności płatniczej i warunków życiowych, a wiec ogólnie pojętego interesu Podatnika, o którym mowa w powołanych przepisach. Wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nieuwzględniająca tego, że odmowa ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodując konieczność uregulowania zobowiązania w znacznej kwocie podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 2 Ordynacji podatkowej, uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonane przez Sąd wykładnie wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z powyższych względów Sąd orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania, art. 152 tej ustawy.