II FSK 1034/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1565/03 w sprawie ze skargi "P." S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "P." S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, organy podatkowe określając wysokość należnego podatku uznały, iż Spółka zaniżyła wartość budowli znajdujących się na stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W. Jeżeli przedmiot jest poddany regulacji prawa budowlanego, a nie stanowi budynku i obiektu małej architektury, to powinien być traktowany jako budowla. Rozdzielnię prądu należy uznać za wolnostojący zespół urządzeń, czyli budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Wniosek taki oparty jest o stanowisko biegłych powołanych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "budowli" zostało użyte w art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego i wbrew zarzutom skarżącej zdefiniowane jednokrotnie, tj. w pkt 3 tego artykułu. Przepis art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego określa bowiem pojęcie obiektu budowlanego, a nie budowli. Stąd wobec jasnego określenia w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotu opodatkowania, tj. m. in. "budowli" zasadnym jest stosowanie definicji z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Mając na uwadze powyższą definicję, określoną w przepisach prawa budowlanego, stosowaną do określenia przedmiotu opodatkowania również we wcześniejszych latach, tj. 2001 i 2002 r. i oświadczenie podatnika, iż stan faktyczny przedmiotów opodatkowania znajdujących się na przedmiotowej stacji elektroenergetycznej nie uległ w 2003 r. zmianie, Sąd uznał za prawidłowe oparcie się przez organ podatkowy o tę podstawę opodatkowania, do określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. Nie trafne są również zarzuty skarżącej dotyczące wadliwości opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego, sporządzonej na zlecenie organu, w celu wskazania, które elementy znajdujące się na stacji rozdzielni elektroenergetycznej prądu przemiennego w W. należy uznać za budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Biegły dokonał bowiem klasyfikacji wszystkich elementów składowych tej rozdzielni uznając, że wszystkie jej elementy stanowią jeden funkcjonalny zespół przy czym część z tych elementów biegły zakwalifikował jako budynki, a pozostałe jako budowle, stanowiące łącznie całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania Sąd wskazał na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może być interpretowany w ten sposób, iż na wysokość podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie mają wpływu odpisy amortyzacyjne, ale podstawa winna być zaktualizowana o wskaźnik przeliczeniowy środka trwałego /budowli/. Wskazano, że skarżąca poza zakwestionowaniem operatu szacunkowego, który został sporządzony w roku 2002 w oparciu o ceny z dnia 1 stycznia 2001 r., nie wykazała, iż wartość budowli w rozumieniu wyżej powołanego przepisu uległa zmianie. Ponadto w ocenie Sądu wycena ta dokonana została zgodnie ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych opracowanymi przez Polską Federację Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Kwestionowanie zaś metody jej sporządzenia, bez wskazania na czym polega jej wadliwość, zdaniem Sądu nie stanowi podstawy do jej podważania. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w uzasadnieniu skarżonego wyroku, poprzez przyjęcie, że rozdzielnia jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako przedmiot opodatkowania jest określony w powołanej powyżej ustawie oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego przepisów art. 121, 122, 187 par. 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej; - przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającą na przyjęciu, że rozdzielnia jest budowlą w rozumieniu powołanego przepisu oraz art. 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że organ podatkowy w przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przedmiotu opodatkowania jest uprawniony do ustalenia przedmiotu opodatkowania poprzez jego wykreowanie na podstawie opinii biegłego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, iż błędne ustalenie stanu faktycznego /uznanie, że rozdzielnia jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ będące skutkiem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przedmiotowe urządzenia nie są budowlami, uwzględniłby skargę. Zdaniem Spółki właściwej interpretacji pojęcia "budowla" nie zapewnia przypadkowe odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego, gdyż definicje w nim użyte budzą wątpliwości i zastrzeżenia na gruncie samego Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast z brzmienia art. 3 pkt 3 tej samej ustawy, "budowlą" jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, m. in. wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych /kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń/ oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powyższe definicje budzą, zdaniem Spółki, zastrzeżenia również dlatego że pierwsza definicja /"obiekt budowlany"/ tłumaczy jedno pojęcie za pomocą innych pojęć niezdefiniowanych. Natomiast druga definicja "budowli", o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyróżnia z jednej strony wolno stojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne, z drugiej zaś części budowlane takich urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, które technicznie stanowią część przedmiotów składających się na całość użytkową. A zatem, zgodnie z Prawem budowlanym urządzenie techniczne w pewnych przypadkach może być budowlą, a w innych jest czymś odrębnym od budowli. W ocenie Strony, ustawodawca posłużył się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zwrotem "urządzenia techniczne" w znaczeniu nadanym w pkt 9 jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem są to urządzenia powstałe wskutek procesu budowlanego, umożliwiające wejście na teren i zainstalowanie innych urządzeń wyprodukowanych seryjnie i wytworzonych fabrycznie jak np. transformatory. Dopiero zainstalowanie tych ostatnich urządzeń na obiektach budowlanych umożliwia funkcjonowanie takiego obiektu. Z art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego wynika, że urządzenie techniczne wraz z budowlą stanowią "obiekt budowlany", o ile wspólnie stanowią całość techniczno-użytkową. Innymi słowy, urządzenie techniczne wraz z budowlą jest "obiektem budowlanym", a nie "budowlą", a zatem zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych nie powinno być przedmiotem opodatkowania. Sąd I instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, bowiem pojęcie "budowli" w rozumieniu ustawy Prawo budowlane zostało zdefiniowane w oparciu o definicję "obiektu budowlanego", choć można było zastosować definicję wynikającą z art. 3 pkt 3 powołanej ustawy. Sporne urządzenia techniczne nie mogą stanowić budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względu na ich cechy funkcjonalne i użytkowe. Decydujące znaczenie ma przy tym fakt, że budowlą jest każdy efekt działalności budowlanej. Natomiast wytwarzanie urządzeń nie jest efektem działalności budowlanej lecz konstrukcyjnej /projektu, wykonawstwa prototypu urządzenia, realizacji projektu/, choć zamontowanie urządzenia na odpowiednich fundamentach czy też innej budowli, taką działalność stanowi. A zatem, urządzenia stanowiące wyposażenie rozdzielni nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z obowiązującą w polskim prawie podatkowym zasadą, w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego /w szczególności w zakresie obowiązków i uprawnień/ budzą jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu ich stosowania, nie mogą być one interpretowane na niekorzyść podatnika /a taka sytuacja, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miała miejsce w niniejszej sprawie/. Zdaniem Spółki, w sprawie niesłusznie dopuszczono dowód z pisma Starostwa Powiatowego w S. na temat charakteru spornego obiektu. Pogląd w tym piśmie wyrażono na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 27 lipca 1998 r. Skarżąca Spółka kwestionuje dopuszczenie tego dowodu, bowiem Starostwo nie jest biegłym w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, a ponadto zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 15 Prawa budowlanego pozwolenia na budowę nie wymaga wykonanie robót budowlanych, polegających m.in. na instalowaniu urządzeń na obiektach budowlanych. W rozpatrywanej sprawie, niektóre urządzenia były montowane przy okazji procesu budowlanego objętego pozwoleniem na budowę. Sąd I instancji błędnie ocenił ustalenia organów podatkowych w przedmiocie uprawnień powołanego w sprawie biegłego będącego rzeczoznawcą o specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmującej wykonawstwo i projektowanie w zakresie wszelkich budynków i budowli. Z treści bowiem art. 14 par. 1 Prawa budowlanego wynika, iż specjalność konstrukcyjno-budowlana i specjalność instalacyjna w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych są to dwie odrębne specjalności. Brak dostatecznej wiedzy przez biegłego doprowadził do błędnego zakwalifikowania urządzeń rozdzielni jako budowli w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, za niedopuszczalne i sprzeczne z powołanym przepisem oraz art. 217 Konstytucji RP Skarżąca Spółka uznała przyjęcie przez biegłego jako podstaw dokonania kwalifikacji poszczególnych elementów do budynków i budowli: pozwolenia na budowę z dnia 15 lipca 1998 r. oraz pisma Starostwa Powiatowego w S. z dnia 18 lipca 2001 r. W skardze kasacyjnej wskazano również, iż w kontekście nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzającej definicję "budowli" i zmieniającej definicję pojęcia "budynek" /art. 1a/, zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji przyjmując za poprawne w ustalaniu przedmiotu opodatkowania odwołanie do przepisów Prawa budowlanego przerzucił na Skarżącego skutki błędów i uchybień popełnione przez ustawodawcę, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W świetle art. 217 Konstytucji RP interpretacja, której skutkiem jest kształtowanie prawa materialnego jest niedopuszczalna. Dokonywanie jakichkolwiek interpretacji prawa stanowi również naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe są zobowiązane działać wyłącznie na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zajęło stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Zarzut sformułowany w pkt 1 jest oparty na założeniu, że to sąd administracyjny ocenia stan faktyczny sprawy i dokonuje ustaleń. W tym przypadku chodzi o błędne - w ocenie skarżącej Spółki - ustalenie, że przedmiotowa rozdzielnia jest budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tak zredagowany zarzut nie może wskazywać na naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten określa co powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Analiza motywów zaskarżonego orzeczenia prowadzi do jednoznacznego wniosku, że odpowiadają one ustawowym wymogom. To, że skarżąca nie podziela oceny Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie przesądza o wadliwości uzasadnienia wyroku. 2. Ocenę zarzutu naruszenia przez Sąd prawa procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej/ w wysokim stopniu utrudniało uzasadnienie skargi kasacyjnej. Sprowadza się ono w swej istocie do zaprezentowania własnych ustaleń faktycznych i przedstawienia wywodów mających w dużej mierze teoretyczny walor. Nie wiadomo, która ich część dotyczy którego z czterech zarzutów. Co więcej, skarżąca powiela argumentację zamieszczoną już w skardze na decyzję SKO, która była przedmiotem oceny Sądu I instancji. Mimo wskazania kilku przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła dwa konkretne zarzuty dotyczące postępowania: - powołany w sprawie biegły nie miał odpowiednich kwalifikacji, a posłużenie się opinią tylko jednego biegłego nie było wystarczające do wyjaśnienia sprawy w sposób "budząc zaufanie" do organów podatkowych, - bezpodstawnie przeprowadzono dowód z pisma Starostwa Powiatowego w S., z którego wynikała treść pozwolenia na budowę. Zarzut ten jest chybiony już tylko z tego powodu, że w przedstawionym w nim zakresie organ podatkowy postępowania dowodowego już nie prowadził. Przyjął bowiem za podstawę wymiaru podatku stan faktyczny, jaki miał miejsce w latach poprzednich /2001 i 2002/ i który w 2003 roku nie uległ zmianie. Nie zachodziła potrzeba dokonywania w każdym kolejnym roku podatkowym odrębnego ustalenia co do charakteru przedmiotowego obiektu. Bezzasadność zarzutów co do mylnego - w ocenie skarżącej - przyjęcia, że rozdzielnia jest budowlą wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie II FSK 1403/05 dotyczącej podatku za 2001 r. Nie ma potrzeby zatem by powtarzać tę samą argumentację w sprawie niniejszej skoro - jak już wspomniano - jej okoliczności faktyczne i prawne pozostały niezmienione. 3. Oczywiście chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych. Tego przepisu Sąd nie wykładał, wobec czego nie mógł go zinterpretować błędnie. Niezależnie od powyższego - ustalenie co do charakteru budowli to kwestia stanu faktycznego sprawy, a nie wynik wykładni przepisu podatkowego. 4. W uzasadnieniu wyroku brak jakiegokolwiek odniesienia do art. 217 Konstytucji RP. Przypisanie Sądowi uznania, że organ podatkowy ma prawo "wykreować" przedmiot opodatkowania wbrew wynikającej z tego przepisu zasadzie jest nie tyle nadinterpretacją uzasadnienia wyroku co jego uzupełnieniem o pogląd, którego Sąd nie sformułował. Mając powyższe na uwadze należało oddalić skargę, jako bezzasadną /art. 184 p.p.s.a./.