I SA/Ol 28/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie : Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant : Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku Nr "[...]" w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 355 zł (trzysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 oraz art. 216§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu zażalenia A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., znak "[...]", w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., ustalono A. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. w kwocie 85.148,20zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wyjaśniła, iż ustalona decyzją dysproporcja wydatków nad przychodami spornego roku w wysokości 113.531,40zł. została sfinansowana pożyczką udzieloną przez obywatela Niemiec M. P., wynikającą z umowy zawartej na piśmie z dnia "[...]" r. Z umowy tej wynika, iż M. P., zamieszkały w D. (Niemcy), w dniu "[...]" r. przekazał A. B. kwotę 300.000,00 zł, której zwrot ustalono do dnia 1.01.2001r. Od przedmiotowej umowy, zgodnie z dokumentacją "[...]" z dnia "[...]" r., uiszczona została opłata skarbowa w kwocie 6.000zł. W celu sprawdzenia autentyczności przedmiotowej umowy, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 17.07.2003r., w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, zwrócił się do Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, z prośbą o udzielenie pomocy prawnej w uzyskaniu informacji od niemieckich organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Ministerstwo Finansów, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, zwróciło się w piśmie z dnia 14.08.2003r., do niemieckich służb podatkowych, o przeprowadzenie czynności wyjaśniających, czy pożyczka, na którą powołała się strona, w rzeczywistości miała miejsce, a świadczenia z niej wynikające zostały spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej, zawiesił postępowanie odwoławcze w sprawie A. B. dotyczącej ustalenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż przyczyną zawieszenia postępowania jest wystąpienie, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, do niemieckich organów podatkowych o udzielenie informacji w sprawie pożyczki udzielonej A.B. przez obywatela Niemiec, jak również brak odpowiedzi w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, iż podjęcie postępowania nastąpi po ustaniu przyczyny zawieszenia. W zażaleniu na postanowienie A.B. wniósł o jego uchylenie. Podniósł wskazując na regulację z ar. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania. Stwierdził, iż uzyskanie informacji od odpowiednich służb niemieckich nie można uznać za zagadnienie wstępne, ponieważ pojęcia tego nie można utożsamiać z wątpliwościami prawnymi, a zwłaszcza wątpliwościami co do stanu faktycznego. Ponadto wskazał na bezprawny charakter podejmowanych przez Izbę Skarbową działań, z uwagi na podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. Zarzucił też organom podatkowym "znaczne rozciągnięcie w czasie całego postępowania". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie, a w motywach uzasadnienia wskazał na brzmienie art. 201§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003r., weryfikację faktów w zakresie pożyczki otrzymanej z zagranicy umożliwiały polskim organom postanowienia umowy z dnia 18.12.1972r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz.U. z 1975r. Nr 31, poz. 163 z późń.zm.). Zobowiązanie właściwych władz ww. Państw, do wymiany wzajemnych informacji potrzebnych do wykonania umowy, zawiera regulacja art.23, na którą powołał się swym piśmie Departament Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów. W ocenie organu odwoławczego, żądane od niemieckich organów podatkowych informacje miały istotne znaczenie dla postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno okoliczności przedmiotowej sprawy, jak i powołane regulacje uzasadniały zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201§1 pkt 6 cyt. Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja ograniczająca się do problematyki "zagadnienia wstępnego" (prejudycjalnego) jako przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, nie ma związku z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym postanowieniu. Uznał iż, podstawę zastosowania ww. instytucji stanowi wystąpienie, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, do niemieckich organów podatkowych o udzielenie informacji w sprawie pożyczki udzielonej stronie przez obywatela Niemiec. Jest to odrębna przesłanka wprowadzona do Ordynacji podatkowej nowelizacją z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (art.1 ust. 77; Dz.U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199). Nie podzielił zarzutu o bezprawnym charakterze działań podejmowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na podniesiony w odrębnym postępowaniu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. Okoliczności sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadniały podjęcie czynności zmierzających do podtrzymania toku postępowania, zaś argument przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie rozpatrzony łącznie z odwołaniem, po zakończeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Ustosunkował się również do kwestii "znacznego rozciągnięcia w czasie całego postępowania" uznając, iż nie podlega ona ocenie w ramach niniejszego postępowania i powołał na poparcie swojego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 03.11.1998r., sygn. akt II SA 1130/98). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie A.B. wniósł o uchylenie go w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 25 ustawy z dnia 2.08.2005r. (Dz.U. 05.12.90) w sprawie zmiany ustawy Ordynacja podatkowa, art. 201 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz.U. z dnia 20 stycznia 2005r.). Rozwijając te zarzuty zakwestionował zasadność zastosowania na etapie postępowania odwoławczego, instytucji z art. 201§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, iż przepis wprowadzony ustawą z dnia 2.08.2005r., nie może być wykorzystany w postępowaniu odwoławczym będącym w toku wprowadzania nowych zmian, na co wskazuje przepis art. 25§1 ustawy w sprawie zmiany ustawy Ordynacja podatkowa, który brzmi: "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem §2". Według skarżącego literalna wykładnia cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca uregulował zakres obowiązywania nowych przepisów proceduralnych tylko na etapie I instancji. Dlatego też organ odwoławczy winien zastosować w przedmiotowej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianami. Ponadto zwrócił uwagę, iż umowa pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z 1972r., do której odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej, została wypowiedziana przez strony umowy, a zgodnie z nową ratyfikowaną umową zakres podmiotowy i przedmiotowy udzielanych informacji przez umawiające się państwa określa art.26. Zdaniem skarżącego, warunkiem zawieszenia postępowania jest właściwość rzeczowa niemieckiego organu podatkowego w sprawie wymiaru konkretnego zobowiązania, wynikająca z umów międzynarodowych. A zatem nie daje podstaw do zawieszenia postępowania, wystąpienie o pomoc prawną do organów kraju w celu pozyskania informacji w zakresie zobowiązań podatkowych nie mieszczących się w zakresie regulacji przedmiotowej umowy. Podkreślił też, iż organ odwoławczy nie wykazał, że złożony przez stronę polską wniosek o udzielenie informacji zgodny jest z przepisami konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25.01.1998r. (Dz.U. z 1998r. Nr 141, poz. 913.). Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie do końca z uwagi na podniesione w niej zarzuty. Skarga w głównej mierze podnosi wadliwość zastosowania przez organ odwoławczy art. 201 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. Według skarżącego na zastosowanie tego przepisu nie pozwalał przepis przejściowy tj. art. 25§1 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199), zgodnie z którym " w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem §2". Dlatego też w ocenie skarżącego organ odwoławczy postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania winien oprzeć na przesłankach wymienionych w art. 201§1 Ordynacji podatkowej, ale w wersji obowiązującej przed zmianami. Ze stanowiskiem skarżącego w kwestii konieczności zastosowania przez organ odwoławczy poprzednio obowiązujących przepisów nie można się zgodzić. Problem stosowania nowego prawa na tle różnych przepisów prawnych był szeroko analizowany zarówno przez doktrynę jak i judykaturę. U podstaw tej analizy legła konieczność wypracowania pewnych ogólnych zasad umożliwiających rozwiązywanie konfliktu norm prawnych w czasie, ujednolicenie problemu, jak również zachowanie spójnego systemu prawa i poszczególnych jego gałęzi. Przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. Rozwiązanie to jest proste i jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego typu mają być traktowani jednakowo, tzn. według takich samych norm. Ponadto rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo, które uchylono. Dzięki swoim rozstrzygnięciom prawodawca dokonuje szybkiej zmiany prawa, uzyskując przejrzysty stan prawny: w tym samym momencie uchyla przepisy dawne i wprowadza w życie nowe. Zapewnia w wysokim stopniu pewność stanu prawnego. Powyższy pogląd został wyrażony m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993r. sygn. akt 9/92 (OTK 1993, cz. I, poz. 6), w uchwale pięciu sędziów NSA z 20 października 1997r., sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, z.1, poz. 10), w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003r. sygn. akt FSA 1/03 (ONSA 2004, z.1, poz. 1), a także w publikacji "Zmiany w systemie prawnym" S. Wronkowska, PiP 1991, nr 8, s.6. Przedstawiając powyższe stanowisko należy również zauważyć, iż na omawianym tle wypracowany został także pogląd, że ze stosowaniem techniki bezpośredniego działania prawa należy postępować ostrożnie, ponieważ nowy stan prawny może radykalnie zmienić lub nawet pogorszyć sytuację prawną zainteresowanych. Tę szczególną ostrożność powinny zachować w głównej mierze organy stosujące prawo, rozważając czy bezpośrednie stosowanie prawa nie doprowadzi do pogwałcenia wartości konstytucyjnych, m.in. zasady praworządności materialnej, zaufania obywateli do państwa, zasady ochrony praw nabytych. Wszystkie te konstytucyjne zasady mają za zadanie ochronę obywateli. Taką rolę spełnia również zasada lex retro non agit (zakaz retroakcji) wyrażająca się w tym, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od wejścia w życie, nie obowiązuje wstecz. Innymi słowy zasada ta zakazuje regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis (nowy) nie obowiązywał, właśnie w takim celu aby nie wywoływał negatywnych skutków dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Wątpliwości w tej mierze na tle rozpatrywanej sprawy nie ma, ponieważ reguła że każda sprawa w toku w razie braku przepisów intertemporalnych, powinna być rozpatrywana na podstawie prawa nowego odnosi się wyłącznie do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005r. sygn. akt FSK 1534/04). Zatem trafnie wywiódł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, iż ustawa z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierała przepisów przejściowych zarówno do art. 201§1 Ordynacji podatkowej jak i do przepisów dotyczących prowadzenia postępowań i orzekania w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organ II instancji. Natomiast zmiana art. 201§1 Ordynacji podatkowej otrzymała moc obowiązującą z dniem 1 września 2005r. W związku z tym należy stwierdzić, iż nowa przesłanka zawieszenia postępowania dotyczy wprost sposobu zakończenia również postępowań odwoławczych będących w toku. Należy przyjąć, iż wypracowane przez judykaturę poglądy w zakresie konfliktu norm prawnych w czasie pozwalają na przyjęcie, iż "milczenie" ustawodawcy czy i w jakim zakresie stosować przepis art. 201 §1 pkt 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. oznacza, iż jego zamiarem było zastosowanie zasady bezpośredniego działania prawa. Konkludując należy stwierdzić, iż zarzut niewłaściwego zastosowania art. 201§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r., okazał się chybiony. Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej w skardze należy zauważyć, iż nie budzi wątpliwości, iż w stanie prawnym na dzień wystąpienia do niemieckich służb podatkowych, moc obowiązującą posiadały postanowienia umowy z dnia 18.12.1972r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Natomiast umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. - została ratyfikowana przez Prezydenta RP dnia 16 czerwca 2004r. i weszła w życie dnia 19 grudnia 2004r., tj. po dacie wystąpienia z wnioskiem do obcych władz. Tym samym zarzut, iż wystąpienia nie dokonano na podstawie właściwej umowy jest nieusprawiedliwiony. Nie mogło dojść do naruszenia art.26 umowy z dnia 14 maja 2003 r., gdyż ten zapis umowy nie był i nie mógł być podstawą do wystąpienia do władz niemieckich. Nie zostały również naruszone postanowienia Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. ( Dz.U. 98.141.913) ponieważ Niemcy nie były stroną tej umowy. Jak wykazano wyżej za chybione uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art.25 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 201 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, jednakże skarga jest zasadna, a zaskarżone postanowienie należało uchylić. Pozornie zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, organ odwoławczy właściwie dokonał bezpośredniego zastosowania prawa, poprzez powołanie w podstawie zawieszenia art. 201 §1 pkt 6, zgodnie z którym "organ podatkowy zawiesza postępowanie, w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Z treści tego przepisu wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania w sytuacji wystąpienia dwóch warunków: Rzeczpospolita Polska jest stroną ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla rozpoznania sprawy ( por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005, wyd. UNIMEX, s. 745). A zatem wyznaczona nowelą czerwcową podstawa obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego formalnie przyjmując uzasadniała wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie neguje również, iż w sprawie istniały dostateczne podstawy uzasadniające wystąpienie do właściwych służb i organów zagranicznych o dokonanie określonych czynności dla celów dowodowych i ustaleń faktycznych, aby na ich (między innymi) podstawie można było, zgodnie z wymogami art. 122 Ordynacji podatkowej, dokładnie, wnikliwie i wszechstronnie wyjaśnić stan faktyczny i załatwić sprawę. Istota sprawy tkwi gdzie indziej. Należy zauważyć, iż przedmiotem zapytania była okoliczność faktyczna w żaden sposób nie związana z problemem podwójnego opodatkowania. Wystąpienie przez polskie organy podatkowe do władz obcego państwa o przeprowadzenie określonych czynności wyjaśniających i sprawdzających w celu uzyskania informacji faktycznych niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie znajdowało podstawy w umowie z dnia 18.12.1972r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku. Przepis art. 23 wskazanej umowy upoważnia właściwe władze Umawiających się Państwa do wzajemnej wymiany informacji potrzebnych do wykonania niniejszej Umowy. Z treści umowy dwustronnej, jej nazwy, jak również z określonego w art.2 zakresu przedmiotowego jednoznacznie wynika, iż celem umowy dwustronnej było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, Dlatego też powołanie się na art.23 umowy dwustronnej w wystąpieniu do władz niemieckich o informację dotyczącą strony umowy cywilnoprawnej (umowy pożyczki) i możliwości jej zwarcia nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że spełniona została, określona w art. 201 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przesłanka do zawieszenia postępowania z urzędu. Zawieszenie postępowania na tej podstawie jest możliwe tylko wówczas gdy możliwe jest uzyskanie informacji o których mowa w art. 201§1 pkt 6 przy prawidłowym interpretowaniu zapisów umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. O ile bowiem umowy te nie przewidują udzielania informacji, jeśli nie zostały spełnione określone warunki, to nie można mówić o istnieniu podstawy do zawieszenia tylko dlatego, że zwrócenie się o informację nastąpiło ze wskazaniem przepisu umowy międzynarodowej. Na tle rozpoznawanej sprawy, informacje, o których uzyskanie wystąpiła Izba Skarbowa do Ministerstwa Finansów, konieczne są do ustalenia czy umowa pożyczki, na jaką powołuje się strona rzeczywiście została zawarta, a konkretnie czy będący stroną umowy obywatel RFN mógł dysponować kwotą jakiej dotyczy pożyczka oraz czy płaci on podatki na terenie Niemiec. Tymczasem art.23 umowy dwustronnej wyraźnie ogranicza wzajemne udzielanie sobie informacji przez strony umowy dwustronnej do takich mianowicie, które niezbędne są do wykonania postanowień umowy. Akcentując zakres działania umowy wynikający z samej nazwy umowy dwustronnej, nie sposób nie dostrzec, że wystąpienie o informację w rozpatrywanej sprawie w żaden sposób nie wiąże się z kwestią unikania podwójnego opodatkowania. Zasadniczym przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. W celu dokonania prawidłowych ustaleń będących podstawą konstruowania stanu faktycznego niewątpliwie i stale konieczne jest rozwiązanie wątpliwości co do umowy pożyczki z której pochodzić miały środki jakimi dysponował A.B. Jednak sporządzona na piśmie umowa pożyczki dołączona do akt, opatrzona jest pieczęcią Urzędu Skarbowego stanowiącą w istocie decyzję administracyjną dotyczącą opłaty skarbowej i wynika z niej, że opłata została uiszczona. W związku z tym przyjąć należy, że nie wystąpił problem podwójnego opodatkowania w rozumieniu umowy dwustronnej, tym bardziej, że z zapisów tej umowy nie wynika by obejmowała ona swym zakresem podatek opłaty skarbowe. Nie można więc mówić o konieczności wykonywania umowy dwustronnej. Nie można wykluczyć, że właściwie z tego powodu dotychczas nie uzyskano od władz niemieckich odpowiedzi na wystąpienie o informację. Na marginesie zauważyć należy, że od czasu wystąpienia o uzyskanie informacji upłynął okres ponad dwóch i pół roku. Dwukrotne zwrócenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do Ministerstwa Finansów z zapytaniem o odpowiedź nie odniosło żadnego skutku. W aktach sprawy brak jakiejkolwiek adnotacji, że Ministerstwo Finansów udzieliło odpowiedzi na zapytanie. Zachodzi więc obawa, że przedłużanie się tej sytuacji będzie mogło być potraktowane jako naruszenie art.139 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, iż skarga okazała się zasadna w części, w której podniosła, iż nie daje podstaw do zawieszenia postępowania, wystąpienie o pomoc prawną do organów kraju w celu pozyskania informacji w zakresie zobowiązań podatkowych nie mieszczących się w zakresie regulacji przedmiotowej umowy. Reasumując należy stwierdzić, iż wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiot zapytania ( jego merytoryczna treść) nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu umowy dwustronnej. Innymi słowy, nieprawidłowe wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie niezbędnych informacji na podstawie wskazanych powyżej umów dwustronnych, nie odpowiadające ich treści, nie jest podstawą obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu, o którym mowa w art. 201§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.